Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2020 r., sygn. I SA/Gd 1983/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako "DIAS") z 12 września 2019 r., nr 2201-IOV-4.603.4.2019/02/08 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.
2. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r.; poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej, jako O.p.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż DIAS postanowieniem z 12 września 2019 r. bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe dot. postanowienia DIAS z 1 lipca 2019 r. odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego dot. decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16 sierpnia 2018 r., podczas gdy w ocenie Skarżącego ww. zażalenie powinno zostać rozpatrzone merytorycznie – nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania.
- 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że DIAS w postanowieniach z 1 lipca 2019 r. i 12 września 2019 r.:
- – dokonał nieprawidłowej literalnej wykładni przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przyjmując, iż prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności decyzji dotyczących podatku akcyzowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres, podczas gdy za zawieszeniem postępowania przewiały względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna ww przepisu,
- – niewłaściwie zastosował przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego na etapie odwoławczym, mimo że zagadnienie wstępne, nie zostało rozstrzygnięte,
- 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postanowienia DIAS z 1 lipca 2019 r. i 12 września 2019 r. zawierają błędne rozstrzygnięcia oraz wadliwe uzasadnienia,
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z 16 kwietnia 2020 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko DIAS, iż w niniejszej sprawie konieczne było umorzenie postępowania zażaleniowego.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją argumentację w przedmiotowej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Nadto DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 22 listopada 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 1 lutego 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.
- 4.1. Skarga kasacyjna Skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
- 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.3. Zaskarżonym postanowieniem DIAS umorzył postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16 sierpnia 2018 r. odmawiającej, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.
W dniu 15 lipca 2019 r. DIAS wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16 sierpnia 2018 r., odmawiającą, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosków Strony z 12 listopada 2014 r. oraz z 25 sierpnia 2016 r., uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2013 r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia żądał Skarżący.
4.4. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, przy czym w myśl art. 219 O.p. przepis art. 208 O.p. stosuje się również do postanowień.
Wskazać przy tym należy, że "[u]morzenie [postępowania podatkowego] ma [...] charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Należy zauważyć, że obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA we Wrocławiu z 16.07.1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982/2, poz. 72)" - S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 208.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził zatem, że skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie, o którego zawieszenie wnosił Skarżący zostało już zakończone, to nie może ono podlegać zawieszeniu. Poprzez bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego należy rozumieć brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany do dokonania rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyroki NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1471/11 oraz I FSK 1410/11).
W przedmiotowej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. W sytuacji gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Postępowania takiego nie można bowiem ani zawiesić, ani też odmówić jego zawieszenia skoro postępowanie to już się nie toczy. W sytuacji zatem gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym, w myśli art. 208 O.p., stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym Organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe.
W świetle powyższego nie zasługiwały na uznanie sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W swej istocie zarzuty te stanowią bowiem jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów oddalając skargę i utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu podatkowego.
- 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
- 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Cudak Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA