Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1579/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1654/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011r. Nr [...] w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) S. sp. z o.o. (dalej: Spółka/ strona) z siedzibą w G. w zakresie opodatkowania usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że zamierza nabyć bezsporną i wymagalną wierzytelność za cenę niższą od wartości nominalnej, w celu jej odsprzedaży. Zaznaczyła, że nie ma zamiaru dokonywania jakichkolwiek czynności związanych z egzekwowaniem tej wierzytelności od dłużnika. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisana wyżej czynność podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że nabycie wierzytelności na opisanych wyżej warunkach korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W ocenie Spółki takie nabycie wierzytelności nie nosi znamion usługi ściągania długów, a więc nie jest czynnością wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
4. 1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że umowa cesji wierzytelności polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, co stanowi świadczenie usług w rozumieniu w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką VAT 23%.
5. 1.4. Pismem z dnia 5 lipca 2011 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa.
6. 1.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
8. 2.1. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, poprzez ich nieprawidłową interpretację. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że czynność nabycia wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży nie prowadzi do ściągnięcia długu, opisanego w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki fakt, iż po zbyciu wierzytelności ich zbywca zostaje "uwolniony" z czynności zmierzających do odzyskania długu pozostaje, bez znaczenia w sytuacji, w której efektem nabycia (cesji) wierzytelności nie będą czynności prowadzące do ściągnięcia (wyegzekwowania) należności od dłużnika. Ponadto Spółka przywołała art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i stwierdziła, że w myśl tego przepisu opodatkowaniu podlegać mogą wyłącznie te transakcje, których celem jest egzekwowanie długu (windykacja należności). Reasumując zaś stwierdziła, że skoro celem nabycia wierzytelności przez skarżącego nie jest egzekwowanie (windykacja) należności w żadnej formie, nabycie to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 134 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112.
9. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT wywiódł, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zaś czynność polegająca na zakupie wierzytelności w celu sprzedaży spowoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania danej wierzytelności i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów opodatkowaną VAT.
10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
11. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).
12. 3.2. Powołano się na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11, opubl. CBOSA, który uwzględnił w swym rozstrzygnięciu wyrok TSUE z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, Zb. Orz. 2011, s. I-10791. We wskazanym wyroku NSA wyraził pogląd, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.
13. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w ww. wyrokach TSUE i NSA, a w konsekwencji uznał zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów za nieprawidłową. Zauważył on bowiem, że z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie ze świadczeniem usługi, zatem nabywanie wierzytelności przez Spółkę nie jest czynnością opodatkowaną VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi z VAT bądź wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
14. 4. Skarga kasacyjna.
15. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł Minister Finansów zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Ministra Finansów przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.
16. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.
17. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
18. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
19. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
20. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wynikającej z treści art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Mowa o czynności nabycia na własny rachunek wymagalnej, bezspornej wierzytelności od innego podmiotu gospodarczego, za cenę niższą od wartości nominalnej, w celu jej odsprzedaży. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeniesienie prawa do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.
21. 5.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w wyroku w sprawie GFKL Financial Services AG TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; odpowiednik art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W uzasadnieniu powołanego wyroku zauważono, że w ramach systemu VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT (zob. pkt 17 oraz wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I‑10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 18; zob. wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Zb.

Orz. 2003, s. I‑6729, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19; wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Zb. Orz. 2010, s. I‑7505, pkt 27). Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do sprawy przed sądem odsyłającym, odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy (pkt 22). Zaś różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkty 24 i 25).

5.5. Należy przypomnieć, że orzeczenie wstępne jest wiążące dla sądów krajowych w zakresie interpretacji przepisów unijnych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 3 lutego 1977r. w sprawie Benedetti przeciwko Munari, Zb. Orz. 1977, s. 163, pkt 26; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-8/08, T-Mobile Netherlands BV, KPN Mobile NV, Orange Nederland NV i Vodafone Libertel NV przeciwko Raad van bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit, Zb. Orz. 2009, s. I-4529, pkt 50; D. Miąsik, Zapewnienie skuteczności wyrokom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, [w:] praca zbiorowa pod. red. A. Wróbla, Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, Wolters Kluwer, Warszawa 2011,s. 661). Sąd krajowy nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] praca zbiorowa pod. red. A. Wróbla, Zapewnienie..., s. 405).

5.7. Stąd też na pogląd zawarty we wskazanym wyżej wyroku TSUE powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11, opubl. CBOSA. W wyroku tym NSA stanął na stanowisku, że nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, w ogóle nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkcie 8.10. uzasadnienia ww. wyroku NSA zawarł rozważania, jakie okoliczności należy uwzględnić dokonując oceny, czy po stronie nabywcy, cesjonariusza, wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy, cedenta, usługę. Gdyby taką okoliczność ustalić usługa ta stałaby się usługą odpłatną, co predestynowałoby ją do uznania za czynność opodatkowaną. Sąd ten wyraził w tym zakresie pogląd, że poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy – obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W efekcie powyższych rozważań NSA stanął na stanowisku, że w sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia usługi.

5.8. Przedstawione wyżej wywody TSUE, jak i NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, znajdują w całej rozciągłości zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nabywanie przez Spółkę wierzytelności nie stanowi świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono w oparciu o art. 204 pkt 2 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa.