Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1580/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1980 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...], stwierdzając w niej, że A. Sp. z o.o. w T. zawyżyła kwotę różnicy podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w złożonych deklaracjach za styczeń 2008 r. o kwotę 13.100,00 zł oraz za luty 2008 r. o kwotę 22.696,00 zł. W związku z tymi ustaleniami uległy zmianie kwoty nadwyżek z wykazanych w deklaracjach, a dotyczących rozliczeń za kolejne miesiące, tj. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu i lutym 2008 r. Spółka dokonała transakcji sprzedaży koksu na rzecz czeskiej firmy N. Przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane siedmioma fakturami VAT na łączną kwotę netto 125.856,00 zł, podatek VAT 0,00 zł. Spółka dokonała opodatkowania tych transakcji wg stawki podatku 0% zamiast wg stawki 22% mimo, że sprzedany towar nie został wywieziony z terytorium kraju.

Na podstawie okazanych wyciągów bankowych w porównaniu z zapisami na koncie rozrachunków 203-429 N. jako czeskiego nabywcy ustalono, że firma N. dokonała w styczniu i lutym 2008 r. siedmiu wpłat na konto kontrolowanej Spółki w łącznej kwocie 125.453,50 zł. Na okazanych wyciągach bankowych przy rodzaju dowodu widnieje adnotacja "wpłata", brak jest natomiast numeru rachunku bankowego wpłacającego, co wskazuje na to, iż powyższe wpłaty dokonano w formie gotówkowej.

W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, że firma S. Sp. z o.o. z B., widniejąca jako przewoźnik na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR załączonych do czterech wystawionych w styczniu 2008 r. faktur sprzedaży koksu do N. s.r.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła do urzędu skarbowego za luty 2006 r. Pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności brak było oznak jej prowadzenia, a próby skontaktowania się z prezesem ww. Spółki okazały się bezskuteczne. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z urzędu wykreślił z dniem 1 września 2006 r. tę Spółkę z rejestru podatników VAT.

Z kolei, w przypadku drugiego przewoźnika, z wyjaśnień złożonych przez I. W. do protokołu kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Transportowo Usługowo Handlowym "A.", dotyczących sprzedaży koksu w lutym 2008 r. wynikało, że dnia 5 lutego 2008 r. otrzymała ustne zlecenie od J.S.- przedstawiciela czeskiej firmy N. przewozu koksu z Zakładów Koksowniczych Z. do Pragi w Czeskiej Republice w ilości 3 samochodów. Ponieważ nie była w stanie wykonać tego zlecenia, przewóz ten zlecono firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O." J. K. ze S. W dniu 7 lutego 2009 r. trzy samochody zostały załadowane koksem, zgodnie z upoważnieniem, celem dostarczenia towaru do Pragi. Zgodnie ze zleceniem wystawiono fakturę VAT nr 4/W/2008 z dnia 7 lutego 2008 r., dokumentującą usługę transportową oraz dokumenty CMR w dniu załadunku koksu na relację przewozu Zdzieszowice (PL) - Praga (CZ). Przedmiotowe dokumenty odebrał osobiście J. S. (przedstawiciel czeskiej firmy N.) w W., a w dniu 8 lutego 2008 r. uregulował należność za ww. fakturę.

Po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. nawiązano ponowie kontakt z PHU "O." J. K. w celu uszczegółowienia przebiegu transakcji. W wyniku powyższego Spółka "A. " ustaliła, że J.S. - przedstawiciel firmy N., po odebraniu faktury i dokumentów CMR, zadysponował, aby wszystkie trzy samochody pojechały z koksem do składów opałowych w S., ponieważ koks rzekomo nie odpowiadał czeskiemu odbiorcy oraz że koks faktycznie został dostarczony do tych miejsc, o czym świadczą otrzymane od tej firmy kserokopie potwierdzonych dowodów dostawy odebranego towaru.

Dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, że Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR oraz oświadczenia potwierdzone przez nabywcę N. s.r.o. poświadczają nieprawdę, ponieważ przewoźnikiem nie była firma S. Sp. z o.o. z B. (w przypadku dostaw dokonanych w styczniu 2008r.) ani firma "A." Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe inż. I.W. z W. (w przypadku dostaw dokonanych w lutym 2008 r.), a towar nie został dostarczony do Pragi tylko do odbiorców w kraju.

W tym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji sprzedaży koksu przez A. Sp. z o.o. na rzecz N. s.r.o. w Pradze, udokumentowanych siedmioma fakturami VAT wystawionymi w styczniu i lutym 2008 r. wynika, że towar faktycznie nie opuścił granic kraju. A zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%, a jedynie dostawa krajowa opodatkowana według stawki 22%. Dodał, że opisane powyżej przesłanki mogły świadczyć o prowadzeniu przez N. s.r.o. działalności w sposób naruszający przepisy prawa. Natomiast A. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności i rzetelności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy towarów będące przedmiotem sprzedaży faktycznie przekroczyły granice Polski.

Pełnomocnik Spółki, pismem z dnia 20 czerwca 2011 r., złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] z dnia 7 czerwca 2011 r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2008 r. wynosi odpowiednio kwotę 16.203,00 zł oraz 26.696,00 zł (winno być: 26.737,00 zł), co jest wynikiem prawidłowego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej z powodu braku rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących udowodnienia niedochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz N. s.r.o. w Pradze faktycznie przekroczyły granice RP; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez ignorowanie korzystnych dla strony zeznań świadków, jak też rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w tym odmowa uwzględniania dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu dostaw, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust.3 i 11 ustawy o VAT i uznanie, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania stawki "0" dla dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do lutego 2008 r., dokonanych na rzecz firmy N. s.r.o. w Pradze, pomimo że materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw dla podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony i decyzją z dnia 23 września 2011 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W złożonej skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a to wobec naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - przepisów postępowania podatkowego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania dowodów, dotyczących udowodnienia przez podatnika należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy fakturowane jako wewnątrzwspólnotowe z zerową stawką podatku VAT, dokonane na rzecz kontrahenta N. s.r.o. w Pradze, faktycznie przekroczyły granice RP, jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenie braku należytej staranności dostawcy w ramach dokonywania spornych transakcji, podczas gdy fakt taki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy;
2. - oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i brak przyjęcia w stosunku do spornych dostaw dokonanych w styczniu i lutym 2008 r. na rzecz firmy N. s.r.o. w Pradze stawki podatku VAT "0", pomimo że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia tej stawki. Poza tym nie udowodniono Spółce udziału w oszustwie podatkowym, ani braku dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem, naruszenie artykułu 28 c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (...), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (...), której wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 Telos plc i in., skoro w niniejszej sprawie należało ustalić, że Spółka działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku, poprzez zobowiązanie jej do rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w sytuacji gdy powyższe dowody okazały się fałszywe, skoro uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone i podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Zważywszy, że zaskarżając przedmiotową decyzję pełnomocnik Spółki nie podniósł nowych, istotnych argumentów organ odwoławczy podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w decyzji nr [...] z dnia 23 września 2011 r.

Zauważył, że rozważana kwestia sporna sprowadza się do oceny zasadności zastosowania, przez A. Sp. z o.o., zerowej stawki podatku do sprzedaży koksu na rzecz firmy N.s.r.o. w Pradze w sytuacji, gdy towar ten nie został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium Czech, a jedynie do miejsc położonych w Polsce, a dostawca - Spółka A., zdaniem pełnomocnika, zachowała należytą staranność w uzyskaniu informacji i wymaganych prawem dokumentów świadczących o wywozie towarów poza granice kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu na decyzję organu pierwszej instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, ze skarga jest niezasadna.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania stawki podatku VAT 0% zamiast stawki podatku VAT 22% w transakcjach kupna-sprzedaży koksu dokonanych w styczniu i lutym 2008 r. pomiędzy skarżącą Spółką a firmą N.s.r.o. udokumentowanych siedmioma fakturami VAT opiewającymi na łączną kwotę netto 125.856,00 zł. Jednocześnie za podstawę wyroku WSA w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w kwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd uznał, iż należy przyznać rację organom podatkowym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie mógł mieć zastosowania art. 42 ustawy o VAT, ponieważ towar w postaci koksu sprzedany przez skarżącą Spółkę nie został faktycznie wywieziony z kraju lecz dostarczony do różnych odbiorców na terenie kraju.

Sąd zwrócił uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 42 ustawy o VAT jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie.

Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy koksu dla czeskiego kontrahenta dokumenty dołączone do każdej z siedmiu faktur jakie miałyby potwierdzać sprzedaż koksu na rzecz N., a to dowody dostawy dla nabywcy, Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR oraz oświadczenia samego nabywcy nie spełniają wymogu jaki określa art. 42 ust. 3 pkt 1, a mianowicie co do źródła ich pochodzenia. Dowodami, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów, a w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że dokumenty te dostarczył Spółce przedstawiciel nabywcy, a nie przewoźnik.

Co więcej z żadnego dokumentu dołączonego do każdej z siedmiu spornych faktur nie wynika wcale, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Na oświadczeniach nabywcy, niezawierających dat i miejsca sporządzenia oraz danych osoby, która je nieczytelnie podpisała są jedynie informacje, że samochód przekroczył granicę celem sprzedaży towaru zgodnie z dowodem dostawy co nie jest tożsame z dostarczeniem towaru do miejsca przeznaczenia. Bez znaczenia w sprawie jest, że nabywca namawiał przewoźników do nieujawniania faktycznego miejsca dostawy koksu w kraju, bowiem dokumenty przewozowe potwierdzające dostarczenie towaru, zgodnie z ustawą miał dostarczyć przewoźnik, a nie nabywca. Tymczasem Spółka mimo tego faktu, pozostającego w oczywistej sprzeczności z wymogami ustawy, nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z tego względu za pozbawione racji uznał zarzuty zmierzające do wykazania, że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia tej stawki, ponieważ transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego Sąd uznał za całkowicie gołosłowne twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że niesumienność kontrahenta w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem nagminnym i nie mogła w odniesieniu do N. być sygnałem nieuczciwości podatkowej. Taki pogląd może świadczyć o niefrasobliwości Spółki w prowadzeniu firmy.

Z tych względów w ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

Natomiast odnosząc się do naruszenia do naruszenia art. 28 c część A lit a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w brzmieniu określonym dyrektywą Rady 200/65/WE z dnia 17 października 200 r. (Dz.U. L 269, 44) Sąd wskazał, że treść tego przepisu oczywiście dotyczy zwolnienia z podatku dostaw towarów wewnątrzwspólnotowych, a jak ustalił organ podatkowy i co sama skarżąca przyznaje, taka dostawa nie miała miejsca. Koks jako przedmiot zakwestionowanych transakcji trafił faktycznie nie do Pragi, ale do odbiorców na terenie kraju. Za bezzasadny zatem Sąd uznał zarzut naruszenia tego przepisu prawa wspólnotowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy.

Reasumując wskazał, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku 0%. Taka stawka jest wyjątkiem od reguły uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i subiektywnej oceny dokumentów dostarczonych przez niesumiennego nabywcę towaru zamiast przez przewoźnika jak stanowi ustawa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie zawartej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

1. - art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT i uznanie, ze z przepisów tych wynika, iż potwierdzenie dostarczenia towaru do innego kraju Wspólnoty powinno wynikać z jednego określonego dokumentu o wskazanym źródle pochodzenia- podczas, gdy należyta wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dokumenty wymienione w przepisie powinny łącznie, prima facie wykazywać fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej;
2. - art. 28 c część A akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady EWG 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady 200/65/WE z dnia 17 października 2000 r., która w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jest interpretowana w ten sposób, że "stoi ona na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego zobowiązywały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okażą się fałszywe, jednak uczestnictwo w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie" (wyrok wydany w sprawie Telos plci In. C-409/04)" i uznanie za prawidłowe obciążenie podatnika – spółki "A." konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z oszustwa dokonanego przez jej kontrahenta, o którym firma nie wiedziała oraz
3. - naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygniecie - art. 145 § 1 lit. e oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art,187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji wobec braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia, czy dostawy fakturowane jako wewnatrzwspólnotowe faktycznie przekroczyły granice RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia, której Skarżący upatruje w oddaleniu skargi na decyzję, która pomijała – zdaniem Skarżącego - zasadniczą część stanu faktycznego, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano błędnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędnych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do konkluzji, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia, czy dostawy fakturowane jako wewnątrzwspólnotowe faktycznie przekroczyły granice Polski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić wypada stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów władzy publicznej określonej w 121 § 1 O. p. czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz oświadczenia potwierdzone przez czeską spółkę N. s.r.o. poświadczały nieprawdę, ponieważ przewoźnikiem nie była ani S. Sp. z o.o. z B. (w przypadku dostaw dokonanych w styczniu 2008r.), ani firma "A." Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe inż. I. W. z W. (w przypadku dostaw dokonanych w lutym 2008r.), a towar nie został dostarczony do Czech tylko do odbiorców w kraju.

W rezultacie sąd I instancji, akceptując ocenę organów podatkowych w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, trafnie uznał, że nie miała miejsca wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów, do której stosownie do treści art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług można zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%.

Zauważyć należy, że również ocena dokonana w zakresie dołożenia przez skarżącą spółkę należytej staranności została przeprowadzona w sposób prawidłowy i odpowiadający wskazanym przepisom prawnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że cała transakcja była zawierana w Polsce, ponieważ przedstawiciele czeskiego kontrahenta mieli swoją siedzibę w W. i reprezentował ją Polak. Zapłata należności wobec skarżącego również nastąpiła z konta w Polsce. Już z tych okoliczności wynika, że podatnik powinien wzmóc swoją ostrożność. Tymczasem spółka nie skontaktowała się nawet ze swoimi podwykonawcami – przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar (koks) został rzeczywiście wywieziony za granicę. Obciąża ją również dobór podmiotów dokonujących przewozu, albowiem przewoźnicy powinni niezwłocznie powiadomić usługodawcę – skarżącą spółkę o zmianie miejsca dostarczenia towaru, tym bardziej że zmieniła się odległość, a więc uległy zmianie także koszty przewozu towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie zauważa, że "dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach". Twierdzenie skarżącej spółki, że niesumienność kontrahenta w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem nagminnym i nie mogła w odniesieniu do N. stanowić sygnału nieuczciwości podatkowej, rzeczywiście świadczy o braku jest przezorności i niedbałości o własne interesy. Wręcz przeciwnie, konstatacja "o niesumienności kontrahentów" przemawia winna za wzmożoną ostrożnością i koniecznością kontrolowania prawidłowości zachowań kontrahenta. Tylko wówczas można mówić o dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej.

W tym zatem kontekście powinny być analizowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podnieść należy, że w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1. 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem NSA, WSA wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania usługi i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca.

W konsekwencji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT i art. 28 c część A akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady EWG 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady 200/65/WE z dnia 17 października 2000 r. W szczególności zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy marginalne znaczenie miała – szeroko omawiana w skardze kasacyjnej – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), ponieważ nikt kwestionował zastosowania zerowej stawki podatku VAT do dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta z powodu braku stosownych dokumentów ze strony skarżącej spółki, lecz okoliczność, że towar opuścił kraj i z tego powodu nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dokumenty potwierdzały nieprawdę.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).