Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1338/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez M. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 sierpnia 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.
Uzasadniając zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organ odwoławczy wskazał, że wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 marca 2012 r. - zamiast stronie doręczono je osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony w tym postępowaniu - nie weszło ono do obrotu prawnego. Stwierdził także, że tego stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez doradcę podatkowego I. K. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpisu pełnomocnictwa ogólnego z 11 sierpnia 2011 r. Dokument ten został bowiem złożony dopiero 11 lipca 2012 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem z 10 kwietnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 22 marca 2012 r. Mając na uwadze powyższe, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), organ odwoławczy stwierdził w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:
- - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone nieuprawnionej osobie, która nie miała umocowania do występowania w imieniu strony w niniejszym postępowaniu, co powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a złożone przez nieumocowaną osobę zażalenie jest niedopuszczalne,
- - art. 211 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, co powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego.
- - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 4 w związku z art. 91 pkt 4 Kodeksu cywilnego przez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu umocowania w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika strony, szczególnie, że złożył on odpis pełnomocnictwa na wezwanie tego organu do uzupełnienia zażalenia, którego niedopuszczalność ten organ stwierdził.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna.
Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawidłowości doręczenia doradcy podatkowemu I. K. postanowienia z 22 marca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość podatkową podatniczki M. W. i posiadania przez doradcę podatkowego I. K. umocowania do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia M. W. nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości.
Sąd wskazał, że organ podatkowy stoi na stanowisku, iż doradca podatkowy I. K. nie był umocowany do reprezentowania M. W. w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem odrębnym od postępowania zasadniczego, jakim jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i jako takie wymaga ono udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnik strony uważa, że będąc umocowany przez podatniczkę zarówno w sprawie wymiarowej, jak i w sprawie wywołanej wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2002 r., oraz korespondując z organem podatkowym w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak również składając w toku postępowania zażaleniowego pełnomocnictwo z 11 sierpnia 2011 r., był umocowany do złożenia zażalenia, a wcześniej do odbioru postanowienia przesłanego mu przez organ bez kwestionowania jego umocowania.
Sąd zauważył, że organy podatkowe są niekonsekwentne w traktowaniu doradcy podatkowego I. K. jako pełnomocnika M. W. Organ I instancji skarżone zażaleniem postanowienie doręczył pełnomocnikowi M. W. nie mając wątpliwości, że I. K. jest pełnomocnikiem podatniczki, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z chwilą zakwestionowania przez pełnomocnika skarżącej zasadności owego postanowienia stwierdził, że nie zostało ono doręczone stronie, która w tej części nie była reprezentowana i wobec powyższego nie weszło ono do obrotu prawnego. W konsekwencji, według Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest substratu zaskarżalności, ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego.
Następnie Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz od postępowania wywołanego wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług, przede wszystkim dlatego, że inny jest przedmiot wymienionych wyżej postępowań (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11, dostępny w CBOIS). Zdaniem Sądu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie odbywa się w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku.
Dodatkowo Sąd wskazał, że także prawodawca traktuje te sprawy jako odrębne rodzajowo, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie rodzajów spraw, w których jest wyłączony obowiązek prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r. nr 245).
Zdaniem Sądu co do zasady, mając na uwadze treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony powinien wykazać swoje umocowanie do reprezentowania podatniczki w sprawie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, należy uwzględnić jej konkretne okoliczności. Przede wszystkim organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że doradca podatkowy I. K. jest umocowany do reprezentowania M. W. także w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ ten doręczył doradcy podatkowemu odpis wydanego przez siebie postanowienia i dysponował złożonymi wcześniej, w innych rodzajowo sprawach, pełnomocnictwami podatniczki udzielonymi doradcy podatkowemu I. K., których zakres został określony na tyle szeroko, że obejmował także postępowania o zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową. Co istotne, doradca podatkowy I. K. nie odesłał organowi podatkowemu doręczonego mu postanowienia z 22 marca 2012 r., ani nie poinformował, że w tej konkretnej sprawie o zaliczenia nadpłaty nie jest pełnomocnikiem podatniczki.
Tym samym potwierdził fakt reprezentowania swej mocodawczyni także w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty. W opinii Sądu z tą chwilą ostatecznie powinny zniknąć, o ile wcześniej mogły istnieć, wątpliwości co do tego, że podatniczka jest skutecznie reprezentowana przez doradcę podatkowego.
W tej sytuacji, zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu I instancji na stronę.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 136, art. 137 § 3 oraz w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia użytego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyrazu "dołącza" i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa, podczas gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc. występować w postępowaniu w takim charakterze jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie! do działania w cudzym imieniu. oraz wyznaczającego jego zakres,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 133 w zw. z art. 137 § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że złożenie przez doradcę podatkowego w dniu 11 lipca 2012 r., do akt sprawy uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa z 11 sierpnia 2011 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem na postanowienie z 22 marca 2012 r. spowodowało, że wykazał nie tylko fakt, że jest umocowany do działania w imieniu podatniczki w postępowaniu zażaleniowym, ale potwierdził swoje umocowanie do występowania także w postępowaniu przed organem I instancji co pozwalało na uznanie, że skarżąca była skutecznie reprezentowana przez doradcę podatkowego w całym postępowaniu i że zajęcie odmiennego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, podczas, gdy dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy jest wyrazem woli pełnomocnika występowania w danej sprawie i od tego momentu może on skutecznie działać w tej sprawie w imieniu strony,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art.133 w zw. z art.136, art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i przyjęcie, że strona posiadała skutecznie ustanowionego pełnomocnika oraz, że doręczenie postanowienia doradcy podatkowemu było zgodne z przepisami prawa, podczas gdy organy podatkowe wskazują, iż wbrew twierdzeniom Sądu doręczenie postanowienia nastąpiło osobie nienależycie umocowanej w sprawie, a co za tym idzie postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, co spowodowało naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych nie doręczenie postanowienia stronie w stanie faktycznym sprawy uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji zawartej w ww. przepisie.
Zdaniem kasatora wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi uznał, że konkretne okoliczności sprawy przesadzają, że doradca podatkowy był w tej sprawie pełnomocnikiem już na etapie postępowania przed organem I instancji pomimo, że formalnie złożył do akt sprawy odpis pełnomocnictwa na etapie składania zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia Sądu I instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz od postępowania wywołanego wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie organu podatkowego wydane w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie potwierdza, a nie konstytuuje, że z mocy prawa (ex lege), w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie danej kwoty nadpłaty podatku na określone zaległości podatkowe.
W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii).
Wydanie tego postanowienia nie poprzedza wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej.
W sytuacji gdy postanowienie to, jak w niniejszej sprawie, wydane zostało w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego), stwierdzić należy, że stanowi ono immanentny element tegoż postępowania, a nie odrębny byt procesowy. Zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania" organ wydaje postanowienia, które co do zasady nie służą załatwieniu istoty sprawy, gdyż są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, w związku z obowiązkiem zachowania różnych wymogów formalnych przez organ podatkowy, strony lub uczestników postępowania.
Jeżeli zatem w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, wynikające z tego pełnomocnictwa umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w postępowaniu obejmującym wydanie, a tym samym i doręczenie, spornego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku – powstałej w następstwie przeprowadzonego postępowania wymiarowego – na poczet zaległości podatkowej.
Trafnie zatem sytuację tę ocenił, na tle okoliczności tej sprawy, organ I instancji, który doręczył pełnomocnikowi skarżącej sporne postanowienie.
Pełnomocnikowi temu, w ramach tego umocowania, przysługuje również uprawnienie do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia.
Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co obejmuje również orzeczenia będące jego konsekwencją, którym to orzeczeniem jest postanowienie wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej.
Doręczenie pełnomocnikowi podatnika takiego postanowienia pozostaje w zgodności z zasadami szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), jak również czyni zadość zasadzie zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), którą organ odwoławczy swoim orzeczeniem w niniejszej sprawie ewidentnie naruszył.
Na tle tej sprawy uwzględnić także należy, że – zgodnie z art. 91 pkt 1 i 2 K.p.c. w zw. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do:
- 1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy;
Mając powyższe na względzie, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postepowania, co – stosowanie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.
Konsekwencją powyższego jest, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, opierające się na założeniu, iż pełnomocnik skarżącej nie był umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu prowadzonym w sprawie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, są bezpodstawne.
Pomimo zatem błędnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skonstatowania powyższej kwestii, Sąd I instancji słusznie doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu I instancji na stronę.
Reasumując stwierdzić należy, że wydanie na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a ordynacji podatkowej.
Tym samym w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1162/13.
Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.