Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1589/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 338/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku rozpoznania skargi L. S. (dalej skarżący, podatnik) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi

1. 1.1. Decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r.

Następnie decyzji tej, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2011 r., wydanym w oparciu o art. 239 b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), nadano rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem termin przedawnienia zobowiązania był już krótszy niż 3 miesiące. Zaistniało zatem duże prawdopodobieństwo, że wynikające z decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem jego przedawnienia.

1.2.Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, który w złożonym na nie zażaleniu, podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art.145 § 1 i § 2 O.p. Wskazywane naruszenie prawa upatrywał w wadliwości doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym,a nie bezpośrednio stronie. W ocenie pełnomocnika, ponieważ do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło w toku odrębnego postępowania, zapadłe rozstrzygnięcie winno być doręczone samej stronie, która w tym postępowaniu nie była już reprezentowana przez pełnomocnika, ustanowionego wyłącznie w ramach tzw. postępowania "głównego" dotyczącego wysokości zobowiązania.

Z tego też względu, ponieważ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie doręczono samemu skarżącemu, to orzeczenie to nie weszło do obrotu prawnego.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się wyroki WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Op 323/10 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011r. sygn. akt ISA/Gd 774/11.

1.3. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 marca 2012 r., wydanym na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest dowiedzenie (uprawdopodobnienie), że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Podejmując zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ pierwszej instancji, wskazując na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania nie uwzględnił jednakże istotnej okoliczności, którą było zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art.6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r., Nr 111 poz.765 ze zm.), polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006r.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności faktyczne rozważanej sprawy nie potwierdziły zasadności zarzutu zażalenia dotyczącego wadliwości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, a tym samym braku skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 468/11 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011r, sygn. akt I SA/G1 1253/10, w których składy orzekające poddały kontroli prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia,
2. 2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, w sytuacji gdy doszło do doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 O.p. wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił dotychczas prezentowane stanowisko, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny w stosunku do postępowania "głównego" zakończonego wydaniem nieostatecznej decyzji objętej tym rygorem. Tym samym już po wydaniu i doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania organ pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania dalszych czynności w już rozstrzygniętej sprawie (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zawarta w art.239b § 3 O.p. norma kompetencyjna, zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na odrębność przedmiotowego postępowania wskazuje się również w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892.

Stawianą tezę o odrębności obu postępowań, według pełnomocnika, potwierdza także norma art.165 § 5 pkt 3 O.p., znosząca obowiązek formalnego wszczęcia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem gdyby, jak wywodzą organy, toczyło się ono w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne(w tej kwestii powołał się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie - por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009r., komentarz do art.165 Ordynacji podatkowej.) 2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

1. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej następuje w ramach odrębnego postępowania, a w konsekwencji, komu należy doręczyć to postanowienie: stronie czy jej pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie postępowania zakończonego decyzją objętą nadanym rygorem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest postępowaniem odrębnym, ale wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Na taki charakter tego postępowania wskazuje między innymi umiejscowienie przepisów dotyczących nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w systemie prawa, a mianowicie w Rozdziale 16a ustawy Ordynacja podatkowa -"Wykonanie decyzji"- wyodrębnionym z Działu IV "Postępowanie podatkowe". Ustawodawca nie przewidział zatem w samej ustawie odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają również przepisy Ordynacji podatkowej - art.165 § 5 pkt 3 O.p. i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. z których wynika, że w sprawach związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz że nie ma zastosowania regulacja art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie bezsprzecznie, czynności procesowe organu orzekającego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ograniczają się do zbadania przesłanek uprawniających do jego zastosowania, a określonych w art. 239b O.p. oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, niemniej jednak w ocenie Sądu, nie może umykać z pola widzenia fakt, iż czynności te podejmowane mogą być wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną.

Odnosząc się do natomiast do samego zarzutu skargi dotyczącego nieskutecznego doręczenia, a tym samym braku wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd pierwszej instancji zważył, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. skarżący ustanowił pełnomocnika, który przystąpił do toczącego się postępowania. Z zakresu jego umocowania wynikało, że obejmuje ono reprezentowanie mocodawcy przez ustanowionych pełnomocników w osobach radcy prawnego T. C. oraz doradcy podatkowego P. S., przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych za rok 2006 (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług). W pełnomocnictwie wskazano również jako adres do doręczeń Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych T. C. D, G., L.P. s.c. ul. W., [...] W. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak zakreślony zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował umocowanie ustanowionych pełnomocników do reprezentowania mocodawcy nie tylko do udziału w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r., ale również do jego reprezentowania w postępowaniu, mającym za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej takie zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Wynika to z ogólnych zasad dotyczących zakresu umocowania pełnomocnika do podejmowania wszystkich czynnościach procesowych łączących się ze sprawą (art.137 § 4 O.p. w zw. z art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Z tych też względów, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i art. 145 § 1 O.p., stwierdzając prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego.

Konsekwencją tego stanowiska było niepodzielenie dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., który był w z uwagi na stwierdzoną okoliczność zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zobligowany do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Przedstawione przez organ odwoławczy motywy podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym uznano w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego za prawidłowe i uwarunkowane zaistniałymi okolicznościami sprawy.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona – L. S. działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy zachodziła podstawa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do wznowienia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w którym strona nie z własnej winy nie brała udziału,
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z uwagi na wadliwe doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony odwołał się w całości do swojej wcześniejszej argumentacji zawartej w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, a dotyczącej odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i związanych z tym następstw prawnych w zakresie obowiązku doręczenia rozstrzygnięcia organu bezpośrednio samej stronie, niereprezentowanej już w tym postępowaniu przez ustanowionego, w odrębnym postępowaniu "wymiarowym" pełnomocnika.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W swojej argumentacji odwołał się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, w całości je podzielając.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej opierając ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według niego wadliwe doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, który w ramach tego postępowania nie reprezentował już strony, nie tylko spowodowało pozbawienie jej prawa do udziału w tym postępowaniu, ale także skutkowało brakiem wprowadzenia takiego aktu do obrotu prawnego. W obu tych kwestiach wskazywał na konieczność rozstrzygnięcia podstawowego zagadnienia, a mianowicie, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania "głównego", co rodzi obowiązek doręczenia go ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi (to stanowisko prezentują organy oraz Sąd pierwszej instancji), czy też jest to postępowanie odrębne, jak wywodzi strona skarżąca, odwołując się do poglądów wyrażanych w przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu, a czego następstwem, byłaby konieczność doręczenia takiego postanowienia bezpośrednio samej stronie.

5.3. Wbrew jednakże twierdzeniom autora skargi, w realiach rozpoznawanej sprawy, samo to niewątpliwie istotne zagadnienie charakteru postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie ma bezpośredniego wpływu na ocenę trafności podniesionych zarzutów kasacyjnych.

Bez względu bowiem na to, czy takie postępowanie mieści się w ramach postępowania "głównego", czy też stanowi postępowanie odrębne od niego, reprezentujący stronę pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego P. S., był skutecznie umocowany do działania w imieniu skarżącego, w obu tych kategoriach postępowań. Wynikało to zarówno z samej treści udzielonego mu pełnomocnictwa, jak i z oceny podejmowanych przez niego czynności w imieniu i na rzecz skarżącego.

Należy zgodzić się w całości ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w ramach udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do reprezentowania jego przez ustanowionych pełnomocników przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych za rok 2006 (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług), mieściło się zarówno umocowanie do postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku, jak i do postępowania mającego za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

Co więcej, opierając się właśnie na tym umocowaniu, również sam pełnomocnik oparł swoje dalsze działania, podjęte w zakresie złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo, że jak obecnie wywodzi w skardze kasacyjnej, w tym postępowaniu skarżący działał już osobiście.

Zwrócenia wymaga także fakt, że sam skarżący udzielając pełnomocnictwa, z którym niewątpliwie wiąże się, wynikający wprost z art. 145 § 2 O.p., obowiązek doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi, dodatkowo ustalił również swój adres do doręczeń: Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych T. C. D, G., L. P. s.c. ul. W., [...] W. Takie określenie adresu do doręczeń, należy uznać za samodzielne wskazanie przez samą stronę adresu pod który należy kierować do niej korespondencję, a nie jako wskazanie adresu do doręczeń dla ustanowionych pełnomocników. W ramach art. 145 § 3 O.p. mieści się bowiem jedynie możliwości wyznaczenia jednego z ustanowionych pełnomocników, jako właściwego do doręczeń, a takiego wskazania skarżący nie dokonał.

W tej sytuacji, nawet gdyby przychylić się do argumentacji autora skargi, co do braku umocowania pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to i tak należałoby stwierdzić prawidłowość dokonanego przez organ doręczenia spornego postanowienia, na wskazany adres do doręczeń.

5.4. Odnosząc się do wskazanej w skardze podstawy kasacyjnej, należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy kwalifikuje do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby w istocie pozorny charakter, a stwierdzone uchybienie de facto nie miałoby w ostateczności żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Autor skargi upatruje wpływ wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, w możliwości wszczęcia, w oparciu o wadliwe wprowadzone do obrotu prawnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, postępowania egzekucyjnego.

Nie zauważa jednakże przy tym, że w ramach postępowania zażaleniowego doszło do uchylenia tego postanowienia z uwagi na stwierdzenie przez organ odwoławczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z faktem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art.6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r., Nr 111 poz.765 ze zm.), polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006r. Tym samym wadliwym było powołanie się przez organ I instancji przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na przesłankę zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Dodatkowo, jedynie na marginesie można też wskazać, że jak wynika z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) objęta rygorem natychmiastowej wykonalności decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sporny miesiąc stała się ostateczna, a wywiedziona na nią skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 17.04.2013 r. sygn. akt I SA/Go 115/13.

Z tych też względów, mając na uwadze "realia rozstrzyganej sprawy" (pokreśl. Sądu), podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie mogły zostać uznane za zasadne, a w konsekwencji należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znalazło swoją podstawę w art. 204 pkt 1 P.p.s.a.