Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 543/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił w całości skargę P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 13 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r.
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia szczególnego pełnomocnictwa procesowego, udzielonego przez Spółkę doradcy podatkowemu M. S. (zwanemu dalej Pełnomocnikiem lub Doradcą podatkowym). Powstało bowiem pytanie o to, czy wspomniane umocowanie do działania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. odnosi się także do czynności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że modyfikacja daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za sporny okres rozliczeniowy najpierw była dokonywana w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS). Następnie zaś Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i w trakcie tej procedury dokonał kolejnego przedłużenia terminu przekazania Podatnikowi wspomnianej kwoty, będącej rezultatem pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Stosowne postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Stronie 23 stycznia 2018 r.
To właśnie stało się zarzewiem sporu z administracją podatkową. Spółka, kwestionując legalność rozstrzygnięcia NUS podniosła bowiem, że udzieliła Doradcy podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. W piśmie z 18 grudnia 2017 r. Pełnomocnik okazał zaś Organowi I instancji oryginał udzielonego mu pełnomocnictwa. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, w przekonaniu Skarżącego oznacza to że doręczając mu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym pominięto jego Pełnomocnika. Rozstrzygnięcie to dotyczy bowiem sprawy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., która jest objęta zakresem udzielonego pełnomocnictwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie była skuteczna modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.
Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy postanowienie NUS. Także Sąd I instancji wyraził tożsamy pogląd i oddalił w całości skargę na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w dacie złożenia pełnomocnictwa udzielonego Doradcy podatkowemu, organ podatkowy nie prowadził żadnej sprawy wobec Strony. Wspomniany dokument został bowiem przedstawiony 19 grudnia 2017 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (14 grudnia 2017 r.) a przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. i datą doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. (23 stycznia 2018 r.). W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z tym nie można uznać, że pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone do akt tej sprawy.
Jak bowiem wskazano, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie późniejszym, tj. 23 stycznia 2018 r. i dopiero po tej dacie Skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do działania w tej procedurze podatkowej.
Podniesiono też, że dopiero w postępowaniu zażaleniowym Pełnomocnik, powołując się na pismo w sprawie okazania pełnomocnictwa szczególnego potwierdził fakt umocowania do działania przed organem odwoławczym i tak został uznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 138e § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 138h tej samej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W zaistniałym stanie faktycznym nie zostało bowiem udzielone pełnomocnictwo ogólne lub szczególne w formie dokumentu elektronicznego, tak więc Organ I instancji nie był zobowiązany do dołączenia wydruku pełnomocnictwa do akt sprawy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,
- 2) rozpatrzenia sprawy na rozprawie,
- 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz – jak to ujęto - kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.
Jednocześnie, Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.). W jego przekonaniu doszło do tego poprzez niezastosowanie tej regulacji prawnej i zaakceptowanie w orzeczeniu i uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej O.p.):
- a) art. 2a O.p - poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść Podatnika;
- b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.;
- c) art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów;
- d) art. 144 § 5, art. 145 § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie postanowienia Organu I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez Spółkę. Zdaniem Strony spowodowało to, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych;
- e) art. 120 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa;
- 2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
- 1) przeprowadzenie rozprawy,
- 2) oddalenie skargi kasacyjnej,
- 3) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Istota problemu zaistniałego w realiach przedmiotowej sprawy sprowadza się do pytania o to, czy pełnomocnictwo szczególne udzielone Doradcy podatkowemu, obejmujące umocowanie do działania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. odnosi się także do czynności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. zarzut 1c) skargi kasacyjnej). Istotne jest przy tym to, że w dacie doręczenia Stronie postanowienia o modyfikacji daty zwrotu podatku (23 stycznia 2018 r.) istniało już wspomniane umocowanie Doradcy podatkowego do działania w imieniu Skarżącego, ale stosowne pełnomocnictwo szczególne nie zostało dołączone do akt konkretnej sprawy podatkowej.
Sąd I instancji, oddalając skargę stanął na stanowisku, że pełnomocnictwo szczególne przedstawiono organowi podatkowemu w czasie, gdy nie toczyła się żadna procedura podatkowa (kontrola podatkowa była już zakończona, a postępowania podatkowego jeszcze nie zainicjowano). W związku z tym, jego zdaniem nie można było uznać, że pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone do akt tej sprawy. Dopiero po wszczęciu postępowania Skarżący mógł bowiem ustanowić pełnomocnika do działania w tej procedurze. Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodne z prawem było doręczenie postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wprost Stronie, a nie jej Pełnomocnikowi.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zdecydował się przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" W Naczelnym Sądzie Administracyjnym sprawa ta została oznaczona sygnaturą I FPS 2/23.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w ten sposób zaprezentowane zagadnienie prawne, w zestawieniu z argumentacją Sądu I instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawia, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostanie podjęte w składzie siedmiu sędziów będzie mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego.
Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia i zawiesił postępowanie kasacyjne. Doszło do tego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak