Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1591/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3643/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 lutego 2006 r., nr [...] odmawiającą firmie F. Spółka z o.o. dokonania zwrotu podatku za czerwiec 2005 r. w wysokości 229.113 zł. i określającą tę kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 68.733 zł.
5. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4-6 w związku z ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm., powołana dalej jako "u.p.t.u."), uzasadniając, że ustalenie dodatkowego zobowiązania stoi w bezpośredniej sprzeczności z VI Dyrektywą Prawa Unii Europejskiej oraz narusza art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem spółki brak sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym nie uniemożliwia zwrotu podatku, a tylko przedłuża oczekiwanie na zwrot do 180 dni.
6. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2005 r. spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 229.113 zł, stosownie do art. 87 ust. 3 u.p.t.u., w terminie 180 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej. Wskazał iż, w wyniku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że w tym okresie spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, a ww. kwota zwrotu podatku wynika z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji podatkowej z poprzedniego miesiąca oraz kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia w czerwcu 2005 r. towarów i usług pozostałych.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatek od towarów i usług oparty jest na generalnej zasadzie, wyrażającej się w tym, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług związane jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. jeżeli w danym okresie podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ w deklaracji podatkowej za czerwiec 2005 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc, organ podatkowy, w trybie art. 109 ust. 5 u.p.t.u., ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty tego zawyżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EWG), gdyż ma ono charakter sankcji administracyjnej. Przy czym w kontekście art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stwierdził, iż przepisy Szóstej Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, gdyż takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Pełnomocnik spółki zaskarżył w części przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do WSA, zarzucając jej naruszenie:
3. - art. 109 ust. 5 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 2, 27 i 33 VI Dyrektywy;
4. - zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na wystąpienie okoliczności wyłączającej zastosowanie art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W tym zakresie, strona podniosła, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ściśle skorelowane z wysokością żądanego podatku do zwrotu, to nie jest abstrakcyjną sankcją, lecz stanowi część systemu VAT, dlatego zasadność jego funkcjonowania należy rozpatrywać w kontekście zgodności z VI Dyrektywą. Przy czym, w żadnym przypadku złożenie deklaracji z żądaniem podatku do zwrotu nie może być traktowane jako czynność, z której dokonaniem VI Dyrektywa łączy powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zgodnego z VI Dyrektywą prowadzi do wniosku, że jest to dodatkowy podatek nałożony na podatek VAT.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W głównych powodach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

WSA nie podzielił stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. W kontekście przepisu art. 33 VI Dyrektywy, Sąd wyraził pogląd, iż pomimo uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie podatkowej i poddania zasadom jej prawa podatkowego, nie jest ona podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres określony został w art. 5 u.p.t.u.. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.

Sąd I instancji podniósł, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT zarówno TK w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 (OTK nr 3/1998, poz.

30) jak i w uchwale (7) NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 wyrażono pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną. Jednocześnie zaznaczył, że ocena ta pozostaje aktualna i ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ze względu na to, że przepisy regulujące tę instytucję na gruncie poprzedniej, jak i obecnej ustawy o VAT stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację oraz mają identyczne brzmienie.

Stąd, zdaniem Sądu, zarówno przepisy I Dyrektywy jak i przepisy VI Dyrektywy, nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.

1. 3.2. Nadto, WSA ustosunkowując się do kwestii pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z VI Dyrektywą, skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez WSA w Łodzi, postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt. I SA/Łd 1089/05, wyjaśnił, iż w tej sprawie ETS postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. odmówił udzielenia odpowiedzi.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów złożonej skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podstawę skargi kasacyjnej stanowił art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."). Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono:

1. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności poprzez uznanie, że art. 109 ust. 5 u.p.t.u. jest zgodny z art. 33 VI Dyrektywy Rady, oraz że nie jest on środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy;
2. - naruszenie zasad postępowania poprzez niekompletne oraz niepełne uzasadnienie w zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 dotyczącego zgodności art. 109 ust. 5 z VI Dyrektywą.
3. 4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż nie sposób się zgodzić się z twierdzeniem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. jest zgodne z art. 33 VI Dyrektywy, bowiem jak dowodzi jest ono sankcją administracyjną nakładaną w związku z nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji. Analizując art. 33 VI Dyrektywy, doszedł do wniosku, że przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco jako dopuszczającego zastosowanie przez Państwa członkowskie wszelkich innych sankcji administracyjnych związanych z naruszeniem przepisów podatkowych, ponieważ nie stanowi on podstawy do stosowania takich sankcji.

W ocenie skarżącej spółki, wbrew stanowisku Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. jest środkiem specjalnym o charakterze sankcyjnym mającym na celu dyscyplinowanie podatników w zakresie płacenia, stanowiącym jednocześnie wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Przy czym przepis ten jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy z powodu braku uprawnień Polski do wprowadzenia tego przepisu z chwilą przyłączenia się do Unii Europejskiej. Strona wyraziła pogląd, że skoro Polska nie przewidziała możliwości stosowania tego środka specjalnego w traktacie akcesyjnym, to dalsze jego stosowanie jest niedopuszczalne, a podatnik nie powinien być obciążany skutkiem wadliwego przepisu.

1. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie narusza art. 33 VI Dyrektyw oraz nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że:

1. 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,
2. 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,
3. 3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

5.2. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej dyrektywy VAT.

5.3. ETS stwierdził także, że skoro VI dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z powyższych względów nie może być także zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że nie wskazano w tejże skardze żadnych przepisów postępowania, które miałyby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.