Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3043/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej: "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka dokumentuje przeprowadzone transakcje fakturami VAT, wystawionymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty, kuriera lub osobiście. Z uwagi na związane z tym koszty oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa możliwość odstąpienia od przesyłania faktur w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail np. w formacie PDF). Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz.1119), zwanego dalej "rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r.".
Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Spółka rozważa zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, Spółka będzie je przechowywać w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu).
Skarżąca zadała następujące pytania:
- 1. Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT?
- 2. Czy, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?
Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, że spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem) nie został określony ani w żadnym z przepisów ustawy o VAT, ani w prawie wspólnotowym, ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 28 listopada 2008 r.".
Skarżąca powołała przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że regulacje te nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Ponadto, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wprowadzony od 1 maja 2004 r. brak formalnego wymogu podpisywania faktur przez sprzedawcę i odbiorcę. Zniesienie przez ustawodawcę powyższego wymogu oznacza bowiem, iż obecnie każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura jest oznaczona jako "oryginał".
Odnosząc się z kolei do kwestii momentu, w którym odliczenie takie może zostać dokonane, Spółka podniosła, iż w myśl art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika więc, iż dla określenia momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, decydującym jest moment otrzymania faktury przez podatnika.
Spółka podniosła, że żaden przepis dyrektywy nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.
Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, § 19-21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. i stwierdził, że jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna-sprzedaży, poza formą elektroniczną (faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r.) jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte bowiem przez ustawodawcę, sformułowania "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.) niewątpliwie odnoszą się do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.
Zdaniem organu potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zdaniem organu otrzymanie przez Spółkę faktury w postaci załącznika do poczty elektronicznej w formacie PDF lub za pomocą faksu, bez spełnienia przy tym warunków określonych dla faktur elektronicznych spowoduje, że faktury te nie są uznane za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego, a zatem wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19-21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 233 ust. 1 dyrektywy, przez ich błędną wykładnię, § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r., przez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
WSA uznał skargę za uzasadnioną, opierając się w głównej mierze na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, podzielając dokonaną w nim wykładnię i przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia w tej sprawie.
W ocenie WSA brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia przez Ministra Finansów, że wysłane do odbiorcy w sposób opisany we wniosku faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych był zdaniem Sądu bezzasadny.
Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wyrokowi WSA zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna-sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej oraz nie uznanie, że wyżej wskazane faktury nie muszą spełniać wymogów określonych w wyżej wskazanym rozporządzeniu.
Organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim pozbawiony podstaw jest pierwszy z podniesionych zarzutów (błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż dostawa nieruchomości nie była w ogóle przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, a przepis art. 15 ust. 1 i 2 nie był przez Sąd stosowany.
Również drugi ze sformułowanych zarzutów (błędnej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że opisany przez Spółkę we wniosku sposób przesyłania i otrzymywania faktur VAT jest prawidłowy.
Powyższa problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 (na który to wyrok powołał się także WSA w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu) oraz wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, wyrok z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, wyroki z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 oraz I FSK 1103/11 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na wstępie rozważań należy zauważyć, że, jak już wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu I FSK 1444/09, prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.
Ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Rozróżnienia wymagają sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) oraz sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.
Natomiast analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.
Rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, Sąd wskazał, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast analiza przepisów art. 233 ust. 1 i art. 234 dyrektywy 112 prowadziła do dwóch wniosków - po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy).
Po drugie zaś nie mogą one ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy).
Sąd zatem uznał, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.
W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.
Pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i, choć nie są one dla niniejszej sprawy ani rozstrzygnięciami prejudycjalnymi, ani też nie posiadają mocy ogólnie wiążącej, takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego, to jednak, uwzględniając zwłaszcza fakt, iż przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, należy przyjąć, że jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia dyrektywy 112, na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.
Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego."
Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. W związku z powyższym nie można podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej stanowiska, iż faktury VAT przesłane faksem lub w formie pliku PDF nie rodzą żadnych skutków prawnych, a stanowią jedynie przekazanie do wiadomości odbiorcy treści faktury.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.