Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu I instancji.
Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 190/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. - do 31 stycznia 2018 r.
- 2. Skarga kasacyjna.
- 2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:
- - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo pozbawienia Skarżącej przez DIAS możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu I instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Sformułowanymi zarzutami Skarżąca kwestionuje trafność przedłużenia terminów zwrotu VAT za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, z uwagi na brak w postanowieniu przedłużającym wskazania powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazania, dlaczego uznano, że takie wątpliwości wystąpiły.
Organ podatkowy nie określił - zdaniem Skarżącej - jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminów zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe, a jedynie wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzi w tym zakresie kontrole celno-skarbowe. Tymczasem podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.
- 3.2. Powyższa argumentacja, mająca uzasadniać zarzuty kasacyjne, nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r.
3.3. Przede wszystkim podnieść należy, że postanowienia o przedłużaniu Spółce terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe były już przedmiotem kontroli sądowej. Sąd odnośnie dotychczas wydanych w tym zakresie postanowień nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez podjęte działania organu, mające na celu zbadanie rzetelności transakcji Spółki (por. wyroki WSA w Szczecinie: z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 11 września 2018 r. I FSK 1058/18 - za listopad 2016 r.; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 651/18 - za luty 2017 r.; z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17, odnośnie którego oddalono skargę kasacyjną Spółki wyrokiem NSA z 11 września 2018 r. I FSK 900/18 - za marzec 2017 r.).
3.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jak natomiast stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
3.5. Rozpoznając skargę na postanowienie o przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego na należnym Sąd I instancji podniósł, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie była konieczność zweryfikowania prawidłowości realizacji usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT za badane okresy. W oparciu o analizę przekazanych przez Skarżącą dokumentów, organ uznał, że są one niekompletne i niewystarczające do weryfikacji rozliczeń Strony za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. Organ celno-skarbowy uznał, że bez dodatkowych dokumentów nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zwrotów i zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u wskazanych kontrahentów Spółki. Brak odpowiedzi właściwych miejscowo organów podatkowych na skierowane wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę ze wskazanymi podmiotami, uniemożliwia zakończenie kontroli podatkowej u Skarżącej spółki.
Ponadto, w piśmie z 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał okoliczności powodujące konieczność dalszego przedłużenia kontroli celno-skarbowej za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., tj.: oczekiwanie na pełną dokumentację źródłową Spółki, planowane czynności przesłuchania świadków, oczekiwanie na realizację wniosku o pomoc prawną skierowaną do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnośnie przesłuchania świadka N.M., oczekiwanie na wyniki kontroli prowadzonych wobec kontrahentów Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dotyczy M. sp. z o.o.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dotyczy N. M.).
Organ odwoławczy wskazał zatem, że za przedłużeniem weryfikacji zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. przemawia konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów Strony i wyjaśnień jej kontrahentów, odpowiedzi na pisma skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
3.6. W świetle powyższego, brak jakichkolwiek podstaw do uznania trafności argumentacji skargi kasacyjnej podnoszącej, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano powodów odmowy dokonania zwrotów w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazania, dlaczego uznano, że takie wątpliwości wystąpiły.
Podejmowane bowiem czynności kontrolne mają na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą spółką a wystawcami faktur dokumentujących usługi, które stanowią podstawę wykazania podatku naliczonego zadeklarowanego do zwrotu.
Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował, pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowych zwrotów, istniała uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących zasadność zadeklarowanych zwrotów podatku. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą przedmiotowych transakcji, a tym samym mógł zweryfikować ich rzetelność. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji.
3.7. Prawidłowo także Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli celno-podatkowej wszczętej wobec Spółki, dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów Strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze Spółką w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem Skarżącej, w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego nie można ich uznać za bezzasadne.
3.8. Tym samym brak zatem jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - sporne postanowienie o przedłużeniu terminów zwrotu podatku zostało wydane w sposób nienaruszający tych przepisów, z uwagi na zasadne wątpliwości co do prawidłowości ich zadeklarowania, spowodowane brakami dokumentacyjnymi, wymagającymi dalszej weryfikacji.
Chybiony w konsekwencji jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p., gdyż - wbrew także stanowisku skargi kasacyjnej - uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości stanowiących podstawę do jego wydania i do dalszej weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów.
3.9. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., gdyż w żadnym zakresie w niniejszej sprawie postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasady dwuinstancyjności.
Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy – wbrew stanowisku Skarżącej – jest zobowiązany do przeprowadzenia w sprawie ponownych ustaleń faktycznych. Ponadto, powołanie się na orzeczenia, które zapadły po wydaniu przez organ I instancji postanowienia z 24 października 2017 r., nie narusza prawa, a poprzez dołączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów, które zostały wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy dał wyraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zadośćuczynił obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Nadmienić należy, że powołany przez Stronę na uzasadnienie tego zarzutu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1876/15), został uchylony wyrokiem NSA z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 891/16), w którym min. stwierdzono, że "skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy".