Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 316/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez P. spółka Jawna w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lutego 2017 r., nr: [...], [...] i [...] oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając podstawy uchylenia ww. rozstrzygnięć Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, w myśl którego miały one prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej Spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na niezgodnej z Konstytucją, literalnej wykładni art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), stanowi naruszenie tegoż przepisu. W konsekwencji doszło także do naruszenia przez organy art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p.

1. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
2. I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a, tj. naruszenie przez WSA w Krakowie:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8, 62 § 1 i 55 § 2 O.p., art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji, co skutkowało uchyleniem postanowień, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,
4. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że WSA w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały przez WSA jasno określone w Konstytucji kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd,
5. 3) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona hipoteka zgodnie z art. 70 § 8 O.p. spowodowała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 1999 r. nie uległy przedawnieniu,
6. 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień, a polegającej na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że uprawnionymi do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, a Sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli, gdyż nie orzekają w sprawie merytorycznie tylko kasacyjnie,
7. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu,
8. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez nieuwzględnienie art. 120 O.p. wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawczo składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych,
9. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 62 § 1 O.p., art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ powinien badać czy zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że w tym postępowaniu organ ma jedynie obowiązek w oparciu o istniejące dane dokonać zaliczenia, gdyż nie można drogą zaliczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. zdjąć lub ograniczyć obowiązek, w tym również badać niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p.
10. II. Przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. naruszenie przez Sąd:
11. 1) art. 70 § 8 O.p. z uwagi jak stwierdził Sąd na sprzeczność tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a przez to przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8 października 2013 r., badający zgodność art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji, prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.,
12. 2) niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p. który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego- nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe,
13. 3) art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji, poprzez niezastosowanie art. 7 Konstytucji w ustalonym stanie faktycznym - naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia,
14. 4) art. 87 Konstytucji polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie ww. przepisu, gdyż Sąd nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia,
15. 5) art. 188 Konstytucji przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku,
16. 6) art. 190 Konstytucji przez błędną poszerzającą wykładnię, uznającą, że powszechnie obowiązującą moc ma nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może - zdaniem WSA - w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

1. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

1. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym, jednak istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Rozstrzygniecie tej kwestii w sposób bezpośredni determinuje bowiem ocenę działań organu w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

1. 4.2. Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w powyższym wyroku była zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej przedziale czasu.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wymaga podkreślenia, że obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.

1. 4.3. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, stwierdził jednocześnie, że "[...] choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.".

1. 4.4. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że walor powszechnie obowiązujący ma wyłącznie treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nie przekreśla jednak zasadności poczynionych w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego wywodów. Zwrócić należy uwagę, że w orzeczeniu tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p. na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

1. 4.5. Z powyższym stanowiskiem Trybunału należy się zgodzić. Ocenić więc należy, mając na względzie stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty, czy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego będzie odnosiło się również do art. 70 § 8 O.p. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to właśnie ten przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał eliminacji z obrotu prawnego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze to, że choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem kontroli trybunalskiej są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnymi wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu.

1. 4.6. Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

1. 4.7. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

1. 4.8. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenia dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

1. 4.9. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 471/08).

1. 4.10. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

1. 4.11. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji.

1. 4.12. Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15).

1. 4.13. Mając na uwadze argumenty zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczące tego czy organy podatkowe, związane zasadą legalizmu, powinny przeprowadzać samodzielną ocenę konstytucyjności przepisów, które mają podlegać zastosowaniu. Zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie nakazywał organom podatkowym dokonywać samodzielnej oceny skutków stwierdzonej niekonstytucyjności. Taka ocena została bowiem przeprowadzona przez WSA w Krakowie. Obowiązkiem organów podatkowych będzie jedynie uwzględnienie przedstawionej w zaskarżonym wyroku argumentacji prawnej.
2. 5. Uwzględniając powyższe wywody, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.
3. 6. Na wniosek pełnomocnika Spółki zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ tegoż rozporządzenia.