Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Łd 440/05, mocą którego oddalono skargę Macieja N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 marca 2005 r., (...) w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że w dniu 12 października 1999 r. M. N. złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 1999 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61 225 zł. Urząd Skarbowy w S. zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany następującymi fakturami:
- - z dnia 31 sierpnia 1999 r. na kwotę 196.000 zł, VAT 22 % - 43.120 zł, wystawioną przez firmę "S." Jan S., tytułem sprzedaży maszyny do nawlekania szprota;
- - z dnia 31 sierpnia 1999 r., na wysokość 44.000 zł, VAT 22 % - 9.680 zł, wystawioną przez "L." sp. cywilna z siedzibą w S., z tytułu sprzedaży linii do produkcji konserw.
Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy w S. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999 r. w wysokości 8.425 zł, kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 7.754 zł, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi wniesionej przez podatnika uchylił ją z powodu naruszenia przepisów proceduralnych.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do nabycia nawlekarki do szprota udokumentowanej fakturą nr 204, wystawioną dla skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa Prywatnego "S." Jan S., organy podatkowe wykazały pozorność tej czynności prawnej.
W ponownie wydanej decyzji z 8 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w miejsce wykazanej przez podatnika kwoty określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 18.105 zł. W opinii organu, zakwestionowana faktura nr 204 nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Na podstawie szczegółowych ustaleń organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro Jan S. nie odebrał nigdy maszyny przedsiębiorstwa "S.", nie zaangażował własnych środków na jej wcześniejszy zakup, zaś Maciej N. nie był w posiadaniu przedmiotu transakcji, to faktura nr 204 wystawiona przez "S." dla Macieja N. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.
Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy i wynikający z niego szereg nieścisłości pozwalał na wysunięcie wniosku o pozorności czynności udokumentowanych fakturami, a więc o ich nieważności z mocy prawa, co powoduje, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego naruszenie procedury polegało na zaniechaniu zbadania istotnych dla sprawy okoliczności, prowadzące w konsekwencji do całkowicie dowolnego stwierdzenia, że podatnik nigdy nie był w posiadaniu przedmiotu transakcji, a także na dowolnej ocenie zabranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do uznania umowy sprzedaży nawlekarki do szprota oraz umowy pożyczki za pozorną i oświadczenia o potrąceniu za bezskuteczne.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi w dniu 30 czerwca 2005 r. uznał, że jest ona bezzasadna. Wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwana dalej: p.p.s.a./ i uznał, że powyższe unormowanie oznacza, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji, co stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu.
Natomiast w odniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołany przepis oznacza, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd zaznaczył, że w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku z dnia 28 kwietnia 2004 r. podkreślono, iż w odniesieniu do transakcji kupna nawlekarki do szprota, udokumentowanej fakturą wystawioną dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Prywatne "S." Jan S., organy podatkowe wykazały pozorność tej czynności prawnej. Świadczył o tym ustalony przez organy w sposób niezbity szereg okoliczności faktycznych /m.in. zaangażowanie środków finansowych powiązanych ze sobą gospodarczo spółek oraz tym samym powiązania skarżącego z wystawcą faktury/.
W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że wszystkie wywody prowadzą do wniosku, iż stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym strony umowy sprzedaży nawlekarki do szprota nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych takiej czynności, zaś ich wola wyrażała się w stworzeniu całego szeregu okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich co do charakteru tej czynności, jest zasadne. Konsekwencją powyższej oceny było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Mając na względzie brzmienie art. 153 p.p.s.a. w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że czynność polegająca na sprzedaży nawlekarki do szprota była czynnością pozorną. W postępowaniu podatkowym, które było prowadzone po wydaniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2004 r., strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę ustalonego uprzednio stanu faktycznego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wydając kolejną decyzję związany był oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uprzednim wyroku.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. sam jest związany oceną prawną, zawartą we wcześniejszym wyroku, dlatego też stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów prawa materialnego.
W przekonaniu Sądu niesłuszne były również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom autora nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Macieja N. zaskarżył go w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącego w całości z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej.
Działając w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 litera c powyższej ustawy
- - przez nieuwzględnienie skargi Macieja N. z dnia 7 kwietnia 2005 r. pomimo istnienia podstawy w postaci naruszenia przez organy skarbowe art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu zbadania istotnych dla sprawy okoliczności, w konsekwencji prowadzące do całkowicie dowolnego stwierdzenia, że podatnik nigdy nie był w posiadaniu przedmiotu transakcji, a także
- - poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do uznania umowy sprzedaży nawlekarki do szprota oraz umowy pożyczki za pozorną i oświadczenia o potrąceniu za bezskuteczne, a w konsekwencji odmowy obniżenia podatku VAT za wrzesień 1999 r. o kwoty wynikające z faktury VAT nr 204 z dnia 31 sierpnia 1999 r. wystawioną przez firmę "S." Jan S. ze S. za rzecz skarżącego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu dowodowym w żadnym stopniu nie wykazały, aby pomiędzy stronami umowy sprzedaży: Janem S. oraz skarżącym, istniały jakiekolwiek powiązania, a ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie w analizowanym stanie faktycznym. Podkreślono, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, iż dokonując przedmiotowej transakcji Jan S. wiedział o pozornym charakterze składanych przez podatnika oświadczeń i dokonywanych czynności, a tym bardziej zgadzał się na to.
Ponadto, w ocenie strony skarżącej niepełny jest stan faktyczny ustalony w toku postępowania, ponieważ nie stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, która konkretnie nawlekarka była przedmiotem kwestionowanych transakcji.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak dokumentu przelewu kwoty pożyczki nie oznacza, że nie nastąpiło przesunięcie majątkowe i fakt ten nie może stanowić podstawy do wnioskowania o pozorności czynności prawnej. Również argumentacja organów podatkowych co do faktu braku posiadania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego jest nieuzasadniona, ponieważ umowa sprzedaży jest umową konsensualną i dla swej ważności nie wymaga wydania jej przedmiotu. Z powyższego wynika, iż wbrew ocenie Sądu organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje uprzednie stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że podany w skardze kasacyjnej przepis, którego naruszenie zarzucono, nie istnieje. Nie ma bowiem przepisu art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest natomiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Naczelny Sąd Administracyjny potraktował to uchybienie jako oczywistą omyłkę pisarską i rozpoznał zarzut.
Zarzut ten okazał się jednak nietrafny.
Uszło bowiem uwadze strony skarżącej, że 28 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną co do nabycia przedmiotowej nawlekarki, udokumentowanego fakturą nr 204. W szczególności w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy wykazały pozorność tej czynności prawnej. Uchylenie decyzji Izby Skarbowej nastąpiło z powodu braku ustaleń co do drugiej transakcji.
Ten wyrok nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego i ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą nr 204 nie została podważona.
Oznacza to, że była ona wiążąca zarówno dla organów podatkowych jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w dniu 30 czerwca 2005 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
Art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi determinował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej materii. Wobec nie zaskarżenia Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2004 r. wyrok ten stał się prawomocny. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie może obecnie kontrolować prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez ten Sąd w wymienionym wyroku. Ma natomiast obowiązek skontrolować, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się do dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń tego sądu w przedmiocie będącym kluczową kwestią w niniejszej sprawie, a mianowicie w przedmiocie pozorności czynności prawnej udokumentowanej fakturą nr 204.
Bezprzedmiotowe jest więc ponowne rozważanie kwestii, która jest już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z tych powodów zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja podważająca ocenę czynności prawnej udokumentowanej fakturą nr 204 nie mogła być wzięta pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.