Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1603/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 623/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.U. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. W złożonym w dniu 31 października 2011 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym B. sp. z o.o., której udziałowcem jest strona, zamierza powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza, do grona akcjonariuszy SKA, zaprosi zaś osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Wnioskodawczyni planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, nie wyklucza zbycia tej nieruchomości na rynku.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni postawiła następujące pytanie: Czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

1. 2.2. Ponieważ zdaniem organu podatkowego ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem organu wniosek strony wymagał doprecyzowania, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania.

1. 2.3. W piśmie będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie, pełnomocnik strony uznając, że wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie udzielił konkretnych odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu. Podał jedynie, że ewentualna sprzedaż będzie miała wyłącznie incydentalny charakter (zachodzący co najwyżej raz w roku). Wskazał m.in., że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie rzeczy jakie potencjalnie mogą być przedmiotem dywidendy.

1. 2.4. Postanowieniem z 1 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, uznając że nieuzupełnione braki wniosku uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestię będącą przedmiotem wniosku.

1. 2.5. Na niniejsze postanowienie, pismem z dnia 10 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawczyni złożył zażalenie.

1. 2.6. Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że wnioskodawczyni, wniosła o rozstrzygnięcie, czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi w powyższym zakresie, muszą być znane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem organu interpretującego bez ustalenia kwestii związanych ze statusem wnioskodawczyni i szczegółami dotyczącymi przedmiotu dywidendy, stanowiących elementy zdarzenia przyszłego, nie sposób było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie i ocenić przedstawione stanowisko strony w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiono o interpretację dotyczącą sprzedaży przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej dywidendy, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony w zakresie czy wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w celu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy musiał dysponować informacjami, o które wystąpił w wezwaniu.

1. 2.7. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono naruszenie:
2. – art. 14g § 1 i 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo realizacji przesłanki określonej w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawczynię stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w sposób ściśle korespondujący z zakresem wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem;
3. – art. 14b § 3 O.p. poprzez przekroczenie przez organ interpretacyjny zakresu problemu prawnego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
4. – art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której w istocie organ interpretacyjny nie podzielał stanowiska wnioskodawczyni i winien był wydać stosowną interpretację indywidualną.

W motywach skargi pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym – wnioskodawczyni pragnie określić swoje prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przedmiotu potencjalnie otrzymanej dywidendy niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, której będzie akcjonariuszem. Powyższe zdarzenie jest zdarzeniem czysto hipotetycznym. Podatniczka jest obecnie zainteresowana konsekwencjami swojego ewentualnego zachowania na gruncie prawa podatkowego, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji podatkowej. Stąd też pragnie uzyskać wiarygodną informację, która pozwoli jej uniknąć ewentualnych ujemnych skutków podjętych działań.

Zdaniem pełnomocnika strony w przypadku opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca uznała za słuszne przyjęcie kilku możliwych wariantów, ponieważ nie jest w stanie w danym momencie doprecyzować przyszłego stanu faktycznego, tym bardziej, że nie będzie on zależał od jej intencji. Takie działanie zasługuje w jego ocenie na aprobatę, ze względu na brzmienie przepisu art. 14b § 3 O.p. i zastosowany w nim zwrot "wyczerpujący".

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że treść wezwania do uzupełnienia wniosku wskazuje, że organ interpretacyjny zmierzał w istocie do ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w zależności od kierunku jego uzupełnienia stosownie do poszczególnych punktów wezwania – skarżąca będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 czy pkt 10a ustawy o VAT, w związku ze zbyciem na rynku przedmiotu otrzymanej dywidendy niepieniężnej. Ustalenia te wykraczały jednak poza zakres problemu prawnego przedstawionego we wniosku. Problem ten dotyczył ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni wkroczy w ogóle w obszar opodatkowania VAT. Dopiero zaś ustalenie tej kwestii pozwalało oceniać przedstawione zdarzenie w świetle przepisów regulujących zwolnienia podatkowe. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że mając na względzie okoliczności podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawczyni nie będzie w ogóle występowała w charakterze podatnika od towarów i usług. To zaś sprawiało, że ustalenia organu podatkowego były bezprzedmiotowe.

1. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób ogólnikowy i niejednoznaczny. Skarżąca wskazała jedynie, że jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę w formie świadczenia niepieniężnego i nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia przedmiotu otrzymanej dywidendy (w szczególności w postaci nieruchomości) na rynku. Sformułowane pytanie – czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług – w istocie odnosi się nie do indywidualnej sytuacji wnioskodawczyni, ale do wszystkich wypadków sprzedaży przez akcjonariusza SKA przedmiotu otrzymanej dywidendy rzeczowej na rzecz wszelkich możliwych podmiotów. Przy tak ogólnikowo przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniach przyszłych) nie można było mówić o interpretacji indywidualnej.

Według Sądu zachodziły więc uzasadnione podstawy (art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p.) do wezwania strony do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku z dnia 28 października 2011r. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że nie wszystkie informacje, jakich zażądał organ w piśmie z dnia 19 grudnia miały znaczenie dla rozpatrzenia wniosku. Niewątpliwie jednak wnioskodawczyni powinna jednoznacznie sprecyzować, co będzie przedmiotem dywidendy rzeczowej, która następnie ma stać się przedmiotem obrotu (sprzedaży). Bez bliższych informacji, jakiego rodzaju czynność będzie miała miejsce pomiędzy wnioskodawczynią a przyszłym nabywcą nie można określić, czy czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jeżeli wnioskodawczyni nie potrafi obecnie sprecyzować przyszłego stanu faktycznego to z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powinna wystąpić z chwilą faktycznego otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej.

Organ wydający interpretację nie jest oczywiście uprawniony do zmiany przedstawionego stanu faktycznego, ale może żądać, aby zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Te warunki nie zostały spełnione, co uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
3. - art. 151 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 14g § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że złożony przez skarżącą wniosek zawierał braki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wniosek ten spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpującego i w sposób ściśle korespondujący z zakresem zadanego we wniosku pytania prawnego przedstawiał zdarzenie przyszłe podlegające interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi na postanowienie o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia;
4. - art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., a także art. 14c § 1-2 O.p. w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że uzupełnienie wniosku w zakresie precyzyjnego opisania przedmiotu dywidendy niepieniężnej, podlegającego ewentualnemu zbyciu w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, było konieczne dla ustalenia, czy zbycie to stanowi czynność opodatkowaną VAT, gdy tymczasem oceny tej można było dokonać w oparciu o okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę, żądanie zaś uzupełnienia tego wniosku dotyczyło tych elementów zdarzenia przyszłego, które były nieistotne z punktu widzenia zadanego przez wnioskodawcę pytania, mogłoby natomiast służyć udzieleniu odpowiedzi na pytania w tym wniosku postawione.
5. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego.
6. 4.3. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Jej autor zwalcza ustalenia organu podatkowego akceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek strony nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i mimo jego uzupełnienia na żądanie organu podatkowego nie powinien zostać pozostawiony bez rozpoznania na podstawie art. art. 14 g § 1 i 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegając tych naruszeń uchybił przepisom art. 151 i art. 133 § u.p.p.s.a.

5.2. Zanim szczegółowo zostaną rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej warto wskazać na funkcje indywidualnej interpretacji podatkowej. Najważniejszym celem wskazanej instytucji jest zapewnienie pewności co do przyjętych rozwiązań prawnych. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, C H Beck, Warszawa 1995, s. 99).

W obowiązującym systemie prawnym brak definicji ustawowej pewności co do prawa. Zdaniem H. Filipczyk pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, np. podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane nim skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów. Pewność prawa należy do jego wartości formalnych, względnych i instrumentalnych. Pewność w obszarze prawa podatkowego odznacza się szczególną doniosłością ze względu na charakterystykę tej gałęzi prawa: ingerencyjnego, skomplikowanego i zmiennego oraz posługującego się techniką samoobliczenia. Nakaz stosowania prawa, w tym dokonywania jego wykładni operatywnej, w sposób urzeczywistniający pewność prawa ma uzasadnienie analityczne, etyczne, tetyczne i utylitarne. Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217 Konstytucji RP) i art. 121 § 1 o.p. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 63).

Aktualnie interpretacja podatkowa jest wiążąca dla organów podatkowych. Jednak nie jest ona wiążąca dla podatnika. Racjonalnie jednak postępujący podatnik stosuje się do wydanych interpretacji. Idea występowania o interpretację podatkową zmierza do tego aby dowiedzieć się jaka wykładnia przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego jak i procesowego jest prawidłowa, tak aby zgodnie z prawem podatkowym poprzez samoopodatkowanie określić wysokość zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 (SIP LEX nr 969639) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów.

W przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może mu szkodzić. Najważniejsze uregulowania prawne dotyczące zabezpieczenie praw podatnika zostały określone w art. 14k Ordynacji podatkowej. W § 1 art. 14k Ordynacji podatkowej określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji ma miejsce wtedy, gdy stan faktyczny podany przez podatnika we wniosku o interpretację nie odpowiada podatkowemu stanowi faktycznemu ustalonemu przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08 (opubl. w: SIP LEX nr 510143) NSA uznał, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej.

W przypadku, gdy nie dochodzi do takiej zmiany to wówczas ma zastosowanie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, tj. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

5.3. W świetle dotychczasowych rozważań podstawowym celem indywidualnych interpretacji jest zagwarantowanie pewności co do wykładni prawa podatkowego i zapewnienie ochrony podatnikowi, gdy się do nich zastosuje. Aby jednak organ podatkowy mógł wiążąco wypowiedzieć się co wykładni przepisów prawa musi być sprecyzowany podatkowy stan faktyczny.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni postawiła pytanie: Czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Udzielenie odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie wiązało się koniecznością ustalenia czy wskazana w pytaniu czynność, którą można uznać za dostawę towaru będzie opodatkowana ze względu na przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do udzielenia pełnej interpretacji konieczne też było uzyskanie informacji, które mogłyby skutkować zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego punktu widzenia prawidłowo przyjęto, że wniosek nie był wyczerpujący co do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (art. 14 § 2 i 3. O.p.) i nie pozwalał organowi podatkowemu na wydanie interpretacji zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p.). Z tych względów wezwanie wnioskodawczyni o uzupełnienie istotnych informacji koniecznych do wydania indywidualnej interpretacji było w pełni uzasadnione. Brak udzielenia pełnej informacji skutkowało zastosowaniem art. 14g § 1 i 3 w związku z art. 269 § 4 O.p.

A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a polegające na braku dostrzeżenia naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych okazały się nieuzasadnione.

1. 5.4. Z tych względów na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.