Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r., 1 III SA 3263/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Spółki Jawnej "W." T. i U. - C., C., C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2003 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec 2001 r. oraz w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za:
- - lipiec 2001 r. zadeklarowała podatek do zwrotu w kwocie 39.223 zł, kwota ta została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy 27 sierpnia 2001 r.,
- - sierpień 2001 r. zadeklarowała podatek do zwrotu w kwocie 17.456 zł, kwota ta została zwrócona podatnikowi 4 października 2001 r.
Następnie decyzją z [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za lipiec 2001 r. w kwocie 32.400 zł i za sierpień 2001 r. w kwocie 23.731 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 r. w kwocie 2.046 zł.
Natomiast Urząd Skarbowy w Olsztynie postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r. na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczył zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie 6.275 zł wynikający z wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w następujący sposób:
- - 4.378,90 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.,
- - 1.896,10 zł na poczet odsetek za zwłokę za okres 27 sierpnia 2001 r. - 3 lipca 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy to postanowienie, podkreślił, że Urząd Skarbowy przyjął, iż należności z tytułu zwrotu podatku powstały dopiero z dniem ich określenia w decyzji organu kontroli skarbowej, natomiast Spółka uważa, że dniem tym był dzień złożenia deklaracji za sierpień 2001 r. (17 września 2001 r.), a w konsekwencji podatek podlegał już wówczas zaliczeniu na poczet zaległości. Zdaniem organu odwoławczego, unormowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza zasadę, że jeżeli podatnik złożył deklarację, to wyliczenie tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie; jest to decyzja deklaratoryjna, określająca jedynie prawidłową wysokość zobowiązania już istniejącego (będącego w tym momencie zaległością podatkową), które powstało na skutek zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego.
Organ odwoławczy powołał się na art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że skoro otrzymany przez Spółkę nienależnie zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. jest w swej istocie zaległością podatkową, to należy odliczyć od niego odsetki za zwłokę za okres od dnia dokonania zwrotu (27 sierpnia 2001 r.) do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji (3 lipca 2003 r.). Zdaniem organu, z datą tą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.275 zł za sierpień 2001 r., gdyż zwrot ten został prawidłowo określony w decyzji z 3 lipca 2003 r. Ponadto Izba podniosła, że - wbrew twierdzeniom spółki - nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., bowiem zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej traktuje się różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie.
Zdaniem organu, sytuacja taka nie zaistniała, gdyż prawidłowa kwota zwrotu podatku została określona w decyzji organu kontroli skarbowej i z tym dniem zwrot ten został zaliczony na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej.
Drugim postanowieniem z [...]sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłaty dokonane przez podatnika 18 lipca 2003 r. w kwotach 2.595 i 454,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "ustalonych" w wymienionej decyzji z 3 lipca 2003 r. w następujący sposób:
2.046 zł na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego, 381,60 zł na poczet należności głównej za lipiec 2001 r., 167,40 zł na poczet odsetek za zwłokę za okres 27 sierpnia 2001 r. - 18 lipca 2003 r., 315,70 zł na należność główną za lipiec 2001 r., 138, 50 zł na poczet odsetek za zwlokę za okres 27 sierpnia 2001 r. - 18 lipca 2003 r.
W skargach do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organy podatkowe żądają odsetek od podatku, który de facto znajdował się na rachunku urzędu skarbowego; żądanie odsetek w takiej sytuacji jest sprzeczne z demokratycznym państwem prawa i narusza zasady określone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła też, że organ podatkowy nie zastosował art. 76 Ordynacji.
Sąd, uzasadniając oddalenie skarg, podkreślił, że decyzja wydawana na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest decyzją deklaratoryjną, zaś regulacja art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot podatku, w tym także od towarów i usług, należy traktować na równi z taką zaległością z wszelkimi tego konsekwencjami. Zatem od kwot traktowanych na równi z zaległościami nalicza się odsetki za zwłokę w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 tej ustawy, czyli od dnia zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały naliczenia odsetek za nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. od dnia 27 sierpnia 2001 r. (czyli od dnia dokonania zwrotu) do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji, tj. do 3 lipca 2001 r. Z tą datą nastąpiło zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.275 zł za sierpień 2001 r. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.; stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej traktuje się różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, zatem brak jest podstaw do zastosowania art. 76 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że kwota zwrotu podatku za sierpień 2001 r. została określona w decyzji organu kontroli skarbowej z 3 lipca 2003 r. i z tym dniem zwrot ten został zaliczony zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej; prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka jawna "W." zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
* art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że spór dotyczy daty granicznej wyznaczającej zakończenie biegu terminu, do którego winny być naliczane odsetki z tytułu zaległości podatkowej określonej decyzją deklaratoryjną w przypadku jednoczesnego określenia w tej samej decyzji kwoty podlegającej dodatkowemu zwrotowi bezpośredniemu na rzecz podatnika, a zarówno organ odwoławczy, jak i sąd I instancji, uznały, że z uwagi na brak przesłanki powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zdefiniowanej w art. 21 ust. 7 powołanej ustawy o VAT, nie można przyjąć, że taka "nadpłata" zaistniała wskutek określenia jej w decyzji deklaratoryjnej. Spółka podniosła, że przepis ten w przypadku niniejszej sprawy nie miał zastosowania, natomiast mają zastosowanie normy ogólne wyrażone w art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym w myśl art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Spółka podniosła, że ustawodawca w 2001 r. nie dokonał regulacji w przedmiocie "nadpłaty", która powstała w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej określającej kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości wyższej od zadeklarowanej i otrzymanej przez podatnika. Różnica ta stanowiła kwotę nienależną organowi podatkowemu w dacie dokonania zwrotu w kwocie zadeklarowanej w deklaracji za sierpień 2001 r. przez Spółkę. Należy zatem - zdaniem Spółki - uznać zgodnie z tezą powołanego przez nią wyroku, I SA/Wr 2827/00, że w dacie dokonania zwrotu bezpośredniego za sierpień 2001 r. istniała już kwota, co do zasady jeszcze nieznana organowi, lecz mu nienależna, zatem datą, do której organ mógł obliczyć odsetki od zaległości określonej za lipiec 2001 r. była data, w której nastąpił zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Takie rozumienie powstania nadpłaty i sposób jej zarachowania jest - według Spółki - zgodne z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Spółka podniosła, że przy rozważaniu prawidłowości określenia daty, do której organ mógł obliczyć odsetki od zaległości podatkowej za lipiec 2001 r., należy uwzględnić normy ogólne wynikające z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (DzU nr 54, poz. 463). Zatem - jak twierdzi Spółka - zarachowanie "nadpłaty", tj. wyższej kwoty zwrotu bezpośredniego określonego decyzją deklaratoryjną za sierpień 2001 r. na poczet zaległości za lipiec 2001 r. określonej w tej samej decyzji i pobór odsetek od zaległości winno być dokonane zgodnie z powołanymi normami ogólnymi. Zdaniem Spółki, Sąd i organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach natury podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powoduje, że budżet państwa dysponuje cząstkowymi kwotami tego podatku w terminie wcześniejszym niż termin zadeklarowania go jako całości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym.
Na koniec Spółka podniosła, że stanowisko wyrażone przez organy orzekające i zaakceptowane przez Sąd stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem w orzecznictwie wyrażano pogląd, że powyższa zasada zabrania przerzucania na podatnika błędów popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przepisów czy też błędów popełnionych przez organy podatkowe (w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów). Z uwagi na brak w 2001 r. unormowań prawnych w sytuacji zaistnienia "nadpłaty" w podatku od towarów i usług w przypadkach innych niż wymienione w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, trudno obarczać odpowiedzialnością za niedociągnięcia legislacyjne podatnika, co uzasadnia stosowanie zasady in dubio pro tributario. W konkluzji Spółka podniosła, że z uwagi na wskazane naruszenia prawa materialnego i procesowego, Sąd winien był uchylić postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odnośnie do poszczególnych zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), to postawienie pierwszego z nich - zarzutu naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) należy uznać za niezrozumiałe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie przepis ten (stanowiący, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej) nie miał zastosowania. Jednakże takie samo stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając (na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), po przytoczeniu treści omawianego przepisu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja w nim opisana, co należy rozumieć w ten sposób, że Sąd uznał, iż nie doszło do przekroczenia terminu zwrotu różnicy podatku, określonego w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skoro zatem i sąd pierwszej instancji, i skarżąca Spółka uważają, że przepis art. 21 ust. 7 tej ustawy nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, to zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie nie można uznać za zasadny. W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię, jednakże nie został on w żaden sposób umotywowany - nie wskazano, na czym to miałoby polegać mylne rozumienie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy przy tym podkreślić, że szczególnym wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Rozbieżność między stanowiskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skarżącej Spółki - przy zgodności stanowisk co do niestosowania art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie - wyraża się w tym, że w ocenie tego Sądu, w takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 76 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania postanowienia Urzędu Skarbowego w Olsztynie o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2001 r. na poczet zaległości podatkowej), stanowiącego w § 1 w szczególności, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Natomiast - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - skarżąca Spółka uważa, że powołany przepis art. 21 ust. 7 nie wyklucza stosowania do kwoty zwrotu różnicy podatku określonej w decyzji organu podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej i otrzymanej przez podatnika (nazwanej w skardze kasacyjnej "nadpłatą" - cudzysłów autora skargi kasacyjnej) przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej.
Jednakże skarżąca Spółka, jako przepisy o nadpłacie, które - jej zdaniem - zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazała jedynie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, stawiając zarzut ich naruszenia, nie wskazała w ogóle postaci tego naruszenia - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te stanowiły (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., bo takie ich brzmienie przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1) oraz że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 74 § 1 pkt 1).
Wobec tego zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za bezzasadny. Trudno bowiem tylko na podstawie ich treści uznać, że mają one zastosowanie także do zaniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy w decyzji organu podatkowego określono kwotę tego zwrotu w wysokości wyższej i w związku z tym - jak tego w istocie domaga się skarżąca Spółka - zaliczenie zaniżonego zwrotu różnicy podatku powinno być dokonane na dzień, w którym nastąpił zwrot bezpośredni różnicy podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika (w rozpatrywanej sprawie za sierpień 2001 r.) i w konsekwencji tylko do tej daty powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w miesiącu wcześniejszym na skutek zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku (w rozpatrywanej sprawie za lipiec 2001 r.), a nie - jak przyjęły organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny - do dnia wydania wymienionej decyzji organu podatkowego (określającej wysokość zwrotu różnicy w wysokości wyższej od zadeklarowanej).
Aby uzasadnić takie właśnie stanowisko, należało postawić zarzut naruszenia tych przepisów prawa materialnego, na których podstawie można by zrekonstruować normę prawną o stosowaniu do zaliczenia kwoty zaniżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej przepisów o zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości. Niepostawienie zarzutu naruszenia tego rodzaju przepisów wyklucza możliwość uznania za zasadne postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z istotnych trudności w zakresie przytoczenia tego rodzaju przepisów, jednakże - jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - nie może w tym zakresie zastępować strony i dokonywać korekt i uzupełnień w skardze kasacyjnej. Należy jedynie zauważyć, że jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2001 r. na poczet zaległości podatkowej za lipiec tego roku zostały w nim podane przepisy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej (odsyłającego w zakresie zwrotu podatku m.in. do art. 76 Ordynacji), w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania tego postanowienia. Jednakże w stosunku do tych przepisów nie został postawiony żaden zarzut w skardze kasacyjnej.
Za niezasadny należy także uznać postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, że chodzi o wyrażoną w § 1 powołanego artykułu zasadę zaufania do organów podatkowych (stosownie do tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych); § 2 dotyczy obowiązku udzielania przez organy podatkowe informacji prawnej, ale w tym zakresie nie sformułowano żadnych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady zaufania w niedociągnięciach legislacyjnych ustawodawcy, wyrażających się w niejasnym stanie prawnym w zakresie unormowań dotyczących - jak to określono - "nadpłaty" w podatku od towarów i usług w innych przypadkach niż wymieniony w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, co powinno, w ocenie skargi kasacyjnej, uzasadniać zastosowanie zasady in dubio pro tributario.
Należy jednak zauważyć, że po pierwsze przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest skierowany do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe, a nie do ustawodawcy; obowiązek stanowienia prawa jasnego i zrozumiałego wynika z innych przepisów prawa - w szczególności z art. 2 Konstytucji (p. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU 2002 r. nr 6, poz. 83). Po drugie, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł stwierdzić, czy przy wykładni określonych przepisów stosowano zasadę in dubio pro tributario - w skardze kasacyjnej muszą być prawidłowo postawione zarzuty naruszenia tych przepisów. A w rozpatrywanej skardze kasacyjnej - o czym była mowa wcześniej - nie postawiono zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.