Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 77/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2011 r. określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz za luty i marzec 2009 r.
4. 1.2.1. W wyniku przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawione przez stronę w spornych okresach faktury na rzecz F. GmbH nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że towary z transakcji zawartych w 2008 r. zostały przetransportowane bezpośrednio na rzecz firmy angielskiej C., będącej klientem F. - przy czym transportu dokonała firma angielska. Natomiast towary z transakcji zawartych w 2009 r. zostały przetransportowane bezpośrednio na rzecz firmy M. w Polsce - będącej klientem F. Organ podatkowy otrzymał od skarżącej kopie 9 listów przewozowych CMR, na których widniały pieczęć i podpis F. oraz nazwa miejscowości R. i daty odbioru. Z kolei od organów niemieckiej administracji podatkowej uzyskano informację, iż F. oświadczyła, że nie otrzymała tych towarów, a firma transportowa otrzymywała zlecenia, by wystawiać nowe CMR z danymi dotyczącymi faktycznych odbiorców. Według niemieckiej administracji skarbowej sporne transakcje odbywały się w szeregowym łańcuchu dostaw i powinny być opodatkowane w Polsce.

Z powyższych przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakwestionowane dostawy koncentratu jabłkowego nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") lecz stawką 7% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 42 u.p.t.u., to na dostawcy spoczywa obowiązek udowodnienia, że zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tym kontekście organ zauważył, że na fakturach wystawionych przez spółkę brak było wpisanej daty odbioru jak i miejsca odbioru towarów, co miało kluczowe znaczenie, bowiem towar był wydawany przewoźnikowi w zakładzie skarżącej i tylko to potwierdzał podmiot dokonujący transportu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na wyroki ETS C-409/04 Teleos oraz C-146/05 Albert Collee zauważył, że nawet mimo braków dokumentacyjnych nie można byłoby kwestionować prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyby rzeczywiście doszło do WDT. Jednak zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem, w oparciu o informacje od niemieckiej administracji podatkowej ustalono, że towary trafiały do Holandii, Wielkiej Brytanii i Polski, a po stronie niemieckiego kontrahenta nie było wspólnotowego nabycia tych towarów.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu naruszenia w niej:
4. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 21 i 3 u.p.t.u., "poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje dokonywane z F. były dostawami wewnątrzwspólnotowymi";
5. - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 i 122 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o VAT a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego;
6. - naruszenie zasady proporcjonalności, wskazanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż konsekwencje oszukańczego działania osób trzecich, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć i nie wiedziała ma ponieść skarżąca.

Rozwijając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie kwestionuje, iż przedmiotowe dostawy nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dla F. W tym kontekście podkreślił, że najważniejszą kwestią w tej sprawie jest działanie przez skarżącą w dobrej wierze i brak jej świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi. Podkreślił też, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał, iż podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Sąd zwrócił również uwagę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-409/04 i C-146/05.

W konkluzji tej części rozważań, WSA w Warszawie, dokonując interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i ETS, stwierdził, że w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez skarżącą przed złożeniem deklaracji (w 2009 r. przed upływem terminu do złożenia deklaracji) w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne.

Zdaniem Sądu taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. Natomiast skarżąca nie kwestionowała ustalenia tych organów, iż w sprawie nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

3.3. Odnosząc się następnie do podstawowego zarzutu skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, Sąd uznał ten zarzut za chybiony. Jak bowiem wskazał, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Tymczasem dysponowała tylko: fakturami zaopatrzonymi pieczątką firmy F., nieczytelnym podpisem bez daty o treści: "towar otrzymałem", dowodami wydania materiału na zewnątrz (WZ), dowodami zapłaty, kontraktami wskazującymi m.in. "transport kupującego". I dowodów tych słusznie, zdaniem Sądu, organy nie uznały za jednoznacznie potwierdzające dokonanie WDT. Dostawy były dokonywane przez wydanie towaru profesjonalnemu przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem z chwilą powierzenia rzeczy przewoźnikowi następowało wydanie rzeczy (art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem, według WSA, zapis na fakturze "towar otrzymałem" jest prawdziwy w tym zakresie, ale w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego w fakturze w innym kraju członkowskim. Dowody WZ dowodzą tylko wydania towaru z magazynu skarżącej. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że sama dobra wiara skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest w tej sytuacji wystarczająca dla uznania jej prawa do zastosowania stawki 0 % podatku VAT. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się bowiem wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:
3. I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na wadliwej odmowie zastosowania w sprawie wskazanych przepisów i przyjęcie, że posiadane przez spółkę dokumenty nie pozwalały na uznanie, że dostawy towarów dokonywane na rzecz kontrahenta – F. Gmbh były dostawami wewnątrzwspólnotowymi;
2. 2. art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na wadliwej odmowie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanych przez spółkę dostaw towarów na rzecz kontrahenta – F. Gmbh;
3. 3. art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że stawka 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych jest stawką preferencyjną.
4. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej wymogów dokumentacyjnych dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów;
2. 2. art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a także pkt 65 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez odmowę zastosowania zasady proporcjonalności w odniesieniu do oceny sytuacji, w jakiej znalazła się spółka na skutek oszukańczych działań kontrahenta – F. Gmbh.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
2. - oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.3. Przechodząc do oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia, przede wszystkim należy zauważyć, iż jego autorka w żadnym miejscu nie kwestionuje, że w sprawie do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie dochodziło. Stara się ona natomiast wykazać, że posiadane przez skarżącą dowody i brak wiedzy odnośnie nieuczciwych działań kontrahenta w chwili dokonywania dostaw koncentratu jabłkowego uprawniały ją do zastosowania do tych transakcji 0% stawki VAT – właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym za bezsporną na obecnym etapie postępowania należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie, w zakresie spornych transakcji nie miała miejsca wewnątrzwspónotowa dostawa towarów.

1. 5.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przyjąć zatem należy, iż aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.
2. 5.4.1. Zgodnie z art. art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
3. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
4. 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej), posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
5. 5.4.2. Ponadto w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
6. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
7. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
8. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
9. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim.

5.4.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Ostatecznie w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. Lex nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie obiektywnie ustalono, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie dochodziło, to posiadana przez spółkę dokumentacja mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki. To zaś powoduje, że transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnie zastosowano do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

1. 5.5. Jeśli zaś chodzi o dobrą wiarę skarżącej to należy najpierw odnotować, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że:
2. 1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;
3. 2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W świetle powyższego orzeczenia stwierdzić trzeba, że w sprawie spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Jednakże w skardze kasacyjnej jej autorka nie starała się nawet wykazać, że strona podejmowała ku temu kroki, a wykazywała to, że spółka pozostawała w zaufaniu do swojego kontrahenta i po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż dojdzie do oszustwa.

Tymczasem nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

5.5.1. Podobnie, jak w wyroku C-409/04, orzekał TSUE w orzeczeniach powoływanych przez skarżącą, w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie – przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - w dniu 29 października 2013 r.

Mianowicie w wyroku w sprawie C-273/11 Trybunał stwierdził, że:

Art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.

Z kolei w orzeczeniu z C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednakże Trybunał zauważył też, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W świetle powołanych wyroków aktualna pozostaje teza, że skarżąca powinna była się upewnić, czego nie zrobiła, czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy.

1. 5.5.2. Korzystnego dla strony skutku nie mogło również przynieść powołanie się na orzeczenie w sprawie C-430/09 z dnia 16 grudnia 2010 r.

Jak wyżej wskazano warunkiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy. W rozpoznawanej sprawie jednak, w części dotyczącej transakcji z 2008 r. wbrew dokumentom posiadanym przez stronę towary przez nią dostarczone nie trafiły do nabywcy uwidocznionego w dokumentach, czyli spółki F., ale przetransportowano je bezpośrednio, na rzecz firmy angielskiej C.. W przypadku natomiast transakcji z 2009 r. towary nie opuściły terytorium kraju ani nie trafiły do odbiorcy – wykazanego w dokumentach spółki.

Nie można więc twierdzić, że posiadane przez skarżącą dokumenty potwierdzają faktyczny przebieg operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniają strony do zastosowania 0% stawki podatku – właściwej dla WDT. Natomiast skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi co w pewnych warunkach uprawniało by ją, mimo braku WDT, do zastosowania 0% stawki VAT. Dopiero podjęcie takich działań umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Brak jakichkolwiek działań w tym celu wyklucza jednak taką możliwość.

1. 5.6. Za niezasadny należało również uznać zarzut z punku II.2. kasacji – odmowa uwzględnienia zasady proporcjonalności, skoro TSUE – jako organ powołany do interpretacji przepisów unijnych (w tym dyrektyw VAT), chociażby w powołanym wyżej wyroku C-271/06 stwierdził, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

1. 5.7. Zamierzonego dla skarżącej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również przynieść zarzut naruszenia art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że stawka 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych jest stawką preferencyjną. Niezależnie bowiem w jaki sposób w danym kraju członkowskim rozwiązana jest kwestia opodatkowania wenątrzwspólnotowych dostaw towarów (stawka 0% - jak w Polsce, czy też zwolnienie z prawem do odliczenia), to w każdym z tych przypadków zachowanie mechanizmu opodatkowania tych dostaw w przypadku, gdy nie są spełnione warunki formalne, uzależniona jest, w świetle przedstawionych wyżej wyroków TSUE, od zachowania dobrej wiary sprzedawcy – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

1. 5.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej wymogów dokumentacyjnych dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Zachowanie bowiem wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy co do rzeczywistego zajścia WDT, nie uprawnia – jak wykazano wyżej – do zastosowania, w stosunku do takiej dostawy, stawki VAT 0%.

1. 5.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.