Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1611/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 88/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24 października 2005 r., stanowiącego interpretację w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Wnioskiem z 8 sierpnia 2005 r. Skarżący zwrócił się bowiem do organu pierwszej instancji o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów na mocy postanowień organów procesowych. W ocenie strony, biegły sądowy, wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych (sądów, prokuratury, organów dochodzeniowo-śledczych) nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną eksperckiej działalności biegłych sądowych stanowią przepisy prawa materialnego i procesowego, które ustalają pozycję biegłego sądowego jako podrzędną organowi procesowemu, a jednocześnie przesądzają o publicznoprawnym charakterze stosunku wiążącego obie te strony. Nadto wskazał, iż zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie podatnika taka sytuacja ma miejsce w przypadku relacji: organ procesowy - biegły. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. czynności wykonywanych przez biegłego sądowego nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.
4. 1.3. Stanowiska tego nie podzielił zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. W interpretacji indywidualnej stwierdzono bowiem, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (sądu, lub innych organów procesowych) za ich wykonanie przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący, wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wskutek niedopuszczalnej nadinterpretacji przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych, powodujące zaniechanie wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, co – w ocenie Skarżącego – wzbudza nieufność do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumenty podnoszone dotychczas w sprawie. Nadto w piśmie procesowym z 6 marca 2009 r. wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało podjęte w niewłaściwej formie prawnej - decyzji zamiast postanowienia, co jest przesłanką do jego uchylenia. Podniósł także, że w sytuacji, gdy VAT nie może być przeniesiony na konsumenta świadczenia czynionego przez biegłego (sąd, prokuraturę, organy ścigania itp.), obciążanie nim tegoż biegłego jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej i zasady obciążania konsumenta. Podkreślono także, że wydana przez NSA uchwała (7) z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08) obowiązuje tylko w indywidualnej sprawie.
7. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna, powołując się przy tym na argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały (7) z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, gdzie przyjęto, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
10. 3.2. Analizując sytuację biegłych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym w szczególności stwierdził, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę. Biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ. W ocenie Sądu wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Powyższe okoliczności – jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny – prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na tegoż zlecającego za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie:
3. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem zastosowania art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej "Pierwsza Dyrektywa"), polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych stanowią świadczenie usług, pomimo że nie istnieje konsument takich czynności,
4. 2) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak odniesienia się przez WSA w Gliwicach do zawartego w piśmie procesowym Skarżącego z 6 marca 2009 r. zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady obciążania podatkiem ostatecznego konsumenta w związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie w skarżonym wyroku wyjaśnień odnośnie wskazanych wyżej uchybień zasadom neutralności i obciążania podatkiem ostatecznego konsumenta.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie dotychczas prezentowane stanowisko.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, w oparciu o stosunek cywilnoprawny sensu stricte. Ma miejsce także wówczas, gdy podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, a zobowiązanie to może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis, a także z przepisów procedury karnej lub cywilnej.

Czynności biegłego działającego na zlecenie (postanowienie) organów ścigania lub sądu, nie są zatem wyłączone z kręgu czynności objętych VAT, gdyż nie należą do kręgu czynności nielegalnych (zabronionych) prawnie, a mają niewątpliwie charakter usługodawczy wobec tych podmiotów.

5.2. Na tle zagadnienia czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1. 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;
2. 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;
3. 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;
4. 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że to, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) biegłemu sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na ten sąd za wyniki działania biegłego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.3. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.4. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego tej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu, gdyż jak wynika z ww. uchwały, z powodów podniesionych w tej skardze, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

5.5. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy o harmonizacji przepisów Państw Członkowskich (67/227/EEC), który określa cechy konstrukcyjne VAT, gdyż uznanie czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie (postanowienie) organów ścigania oraz sądów, jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym tegoż podatku. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że do 31 grudnia 2009 r. brak było w dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, że wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o tym podatku, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2010 r. Fakt niefrasobliwości prawodawcy w tym zakresie skutkującej nieuwzględnieniem aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych, nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie Strony skarżącej, jakoby w przypadku usług biegłego nie było konsumenta, a tym samym naruszona jest zasada neutralności. Skoro – jak stwierdził Sąd Najwyższy w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (III CZP 127/06) – usługa biegłego świadczona jest "w interesie publicznym, którym jest dobro wymiaru sprawiedliwości", jej odbiorcą (konsumentem) są niewątpliwie organy szeroko pojętego wymiaru sprawiedliwości, które zresztą z tego tytułu przyznają biegłym stosowne wynagrodzenie.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż mimo braku bezpośredniego ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z 6 marca 2009 r., orzeczenie Sądu odpowiada prawu.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.