Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2020 r., I SA/Gl 325/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
W uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawową przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest istnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny kwestii przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały na przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i prawidłowości ich zakomunikowania stronie, co miało swoje odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic oceny sprawy, tj. brak odniesienia się do przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. i skoncentrowanie oceny na kwestiach związanych z przedawnieniem, które są właściwe dla postępowania wymiarowego.
Organ wskazał ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 138i § 1 oraz art. 138a § 3 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dokumentu pełnomocnictwa, a tym samym kwestionowanie jego skuteczności, w sytuacji gdy z dokumentu pełnomocnictwa ogólnego dla M. B. wynikają wszystkie niezbędne elementy, aby uznać je za skuteczne, a których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W aspekcie powyższego, również zalecenia Sądu w tym zakresie są nieaktualne;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę przeprowadzoną przez Sąd, a tym samym pominięcie w aktach sprawy korespondencji skierowanej do P. Z. – pełnomocnika szczególnego, dokonanej w trybie art. 70c O.p. – doręczonej za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 grudnia 2018 r.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dokumenty nadesłane z Prokuratury Regionalnej w K. dotyczące informacji w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawdziwości. W tych okolicznościach konkluzja Sądu, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie pozwalał na weryfikację przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest całkowicie błędna.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 26 stycznia 2021 r. rozpoznania spraw z zakresu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Zasadniczą kwestią, poddaną osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jest kwestia istnienia bądź wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic oceny sprawy, tj. brak odniesienia się do przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. i skoncentrowanie oceny na kwestiach związanych z przedawnieniem, które są właściwe dla postępowania wymiarowego. Na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, ściśle związany z postepowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach której jest prowadzone, zaś ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, powinna pozostać poza sferą rozważań Sądu, bowiem kwestia ta dotyczyć będzie merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej (str. 5-6 skargi kasacyjnej).
Zarzut ten, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawową przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest istnienie zobowiązania podatkowego. Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2021 r., I FSK 638/21, CBOSA, zwrócono uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu.
W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miała nastąpić płatność podatku. Zatem w przypadku zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., zobowiązania te ulegają co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym ww. zobowiązana Spółki nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4).
W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo organu podatkowego z dnia 13 grudnia 2018 r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, wystosowane w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 28 listopada 2018 r., w którym podano, że jest prowadzone postępowanie dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych polegającego na dokonywaniu transakcji karuzelowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedzianymi i niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od wartości dodanej oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem.
Podniesiono przy tym, że przedmiotem postępowania objęto między innymi transakcje realizowane przez Spółkę, przy czym nie podjęto "jak dotąd", a zatem od 2 marca 2015 r., czynności zmierzających do powiadomienia podatnika o czynnościach uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia. Rację należy przy tym przyznać Sądowi pierwszej instancji, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie pozwala na weryfikację wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także ustalenia daty w jakiej zobowiązanie podatkowe Spółki miało ulec zawieszeniu. Decydujące znaczenie ma bowiem data w jakiej "objęto" śledztwem również transakcje Spółki.
W konsekwencji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny kwestii przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały na przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i prawidłowości ich zakomunikowania stronie, co miało swoje odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dokumenty nadesłane z Prokuratury Regionalnej w K. dotyczące informacji w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawdziwości.
Prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2019 r. wskazał, że rolą organu odwoławczego będzie zweryfikowanie i udokumentowanie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek jakich czynności i w oparciu o jaką podstawę prawną.
Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości udzielenia przez Spółkę pełnomocnictw i kwestii reprezentacji Spółki w postępowaniu zabezpieczającym rację należy przyznać organowi, który w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 138i § 1 oraz art. 138a § 3 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dokumentu pełnomocnictwa dla M. B. (kwestionowanie jego skuteczności) oraz art. 138e § 1 O.p. poprzez pominięcie w aktach sprawy korespondencji skierowanej do P. Z. W tym zakresie zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podniósł, że z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw wynika, iż M. B. został ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym przez Spółkę. Pełnomocnictwo to wpłynęło do rejestru 27 lipca 2017 r., więc zgodnie z art. 138d w zw. z art. 138i § 1 O.p. od tej daty pełnomocnictwo to było skuteczne.
Z kolei w sprawie dotyczącej zabezpieczeń zobowiązań podatkowych za okresy od 1 grudnia 2013 r. do 31 maja 2014 r. pełnomocnikiem szczególnym został ustanowiony P. Z., który pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu do organu: 2 października 2018 r.) poinformował o tym organ, stając się jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń w niniejszej sprawie. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności ustalenia przez organy podatkowe czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).