Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23.04.2007 r., sygn. I SA/Łd 1298/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez "S." S.A. z/s w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 05.06.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że w związku ze stwierdzeniem szeregu nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej spółki podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 09.12.2002 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, wysokość zaległości podatkowej i odsetek oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek oraz odmiennie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wskazała na naruszenie art. 208 §1 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 §1 pkt. 2 lit "a", art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit "a", art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną decyzję, zaznaczając jednak, że orzeczenie to wydał w oparciu o przyczyny inne, niż te, które wskazała strona skarżąca w skardze. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 17 ust 3 u.p.t.u..
Sąd nie podzielił jednak wskazanego w skardze zarzutu przedawnienia. W tym względzie Sąd wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej upływ okresu przedawnienia oznacza w przypadku decyzji konstytutywnych, których przykładem jest część zaskarżonej decyzji dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, iż zobowiązanie takie nie powstanie, jeżeli zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2003 r.) decyzja tak nie zostanie doręczona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podał, że w sprawie decyzja została skarżącej doręczona w dniu 17.12.2002 r., a więc w terminie 3 lat, co oznacza, że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. nie doszło do przedawnienia.
W kwestii przedawnienia części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. Sąd uznał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2005 r., gdyż na mocy art. 21 ustawy z 30.06.20005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 86, poz. 732) znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zobowiązań powstałych przed dniem 01.01.2005 r. Sąd podkreślił, że w myśl znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego z jednej strony przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony wyznacza rozpoczęcie biegu tegoż terminu od nowa, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 13.04.2006 roku zawierające informacje o prowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 r. Okoliczności wynikających z treści tego pisma skarżąca spółka nie zakwestionowała ani w trakcie postępowania podatkowego, pomimo jej zawiadomienia na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, jak również w toku postępowania sądowego, dlatego też Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 59 § 1 pkt. 9 tej ustawy (przedawnienie zobowiązania podatkowego).
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "S." S.A., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w części dotyczącej pkt 1 sentencji i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 popsa:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1 popsa w zw. z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r.) przez dowolne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r.) z uwagi na treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 13.04.2006 r. zawierającego informację o prowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za zaległość z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 r. oraz rzekomego nie kwestionowania tych okoliczności przez skarżącego zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i postępowania sądowego w sytuacji, gdy w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 05.06.2006 r. skarżący wprost zarzucał organowi podatkowemu naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2001 r.), a zarzut ten w sposób ewidentny wyrażał wolę skarżącego negowania okoliczności, na które wskazuje treści powyższego pisma, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r.;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wyłącznie w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 13.04.2006 roku zawierające informację o prowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za zaległość z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 r., iż doszło na podstawie tego przepisu do przerwania biegu przedawnienia w sytuacji, gdy treść tego pisma była kwestionowana przez skarżącego przez zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 05.06.2006 r., a wyłącznym dowodem skutkującym przerwaniem biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2001 r.) jest dowód doręczenia podatnikowi zawiadomienia o pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie stanowisko organu egzekucyjnego wyrażone w treści pisma
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej zdecydowanie sprzeciwił się poglądowi wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, wedle którego w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na art. 153 popsa błąd w tym zakresie będzie miał wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przyszłości. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona skarżąca zakwestionowała stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 13.04.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przez podniesienie w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast, gdyby zarzutu takiego nie potraktować jako negacji poglądu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, to Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w akrach sprawy nie znajdował się dowód doręczenia stronie zawiadomienia o pierwszej czynności egzekucyjnej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.02.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Mając na względzie taką jej ocenę odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że wnosząca skargę kasacyjną skarży wyrok, mocą którego uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgadza się bowiem z powodami takiego rozstrzygnięcia albowiem w jej ocenie powodem tym winno być przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym konstruuje zarzuty oparte na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejności jest bowiem determinowana tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych.
Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".
Kierując się zatem powyższym wskazaniem zauważyć trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnosząca skargę kasacyjną wytyka Sądowi I instancji obrazę art. 133 § 1 popsa, które to uchybienie łączy z naruszeniem art. 70 § 3 oraz art. 70 § 1 jak i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten słuszny jednak nie jest. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała bowiem, ażeby Sąd I instancji pominął bądź zlekceważył jakąkolwiek część materiałów sprawy. Z pewnością zaś uchybień tych nie popełnił oceniając kwestię przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie poczynione bowiem zostały w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 13.04.2006 r. (k. 924 akt podatkowych), z którego jednoznacznie wynika, że w niniejszym przypadku doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej wnioski płynące z tego pisma nie zostały podważone na jakimkolwiek etapie postępowania. Wszak nie wskazała ona jakichkolwiek okoliczności, które byłyby w stanie podważyć okoliczności wynikających z rzeczonego dokumentu. Świadczy o tym chociażby skarga wniesiona do Sądu I instancji, w której na poparcie zarzutu przedawnienia pojawia się lakoniczne uzasadnienie ograniczające się w swej istocie do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (vide: k. 17 akt sądowych).
Sprawia to, że odwoływanie się na obecnym etapie postępowania do zlekceważonej przez Sąd I instancji "woli negowania okoliczności, na które wskazuje treść pisma" Naczelnika Urzędu Skarbowego jest argumentem niewystarczającym dla uwzględnienia zgłoszonego zarzutu. Wola ta nie została bowiem w żaden konkretny sposób zamanifestowana. Strona skarżąca wszak nie podniosła jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby podważyć okoliczności wynikające z rzeczonego pisma. Nota bene nie uczyniła tego także i w rozpatrywanej tu skardze kasacyjnej. Wnosząc zaś uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd I instancji także powodów do kwestionowania tego pisma nie znalazł. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 popsa, który to przepis - co warto przypomnieć - stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi".
Bezskuteczność powyższego zarzutu sprawia równocześnie, że okoliczności faktyczne sprawy podważone nie zostały. Konkluzja ta nie pozostaje zaś bez wpływu na oceną skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej zauważyć należy, że w tych ramach skarżąca podnosi zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że uchybienie to polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanego wyżej przepisu prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżąca formułując przedmiotowy zarzut równocześnie nie zakwestionował w sposób skuteczny okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należało za bezsporne co wywołuje ten skutek, że nie można zasadnie twierdzić, iż wskazany w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowany. Ten, bowiem stosowany jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.