Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 760/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy.
Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2005 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "I" Sp. z o.o. w S. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie 1.495.008,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 116.743,10 zł.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik podnosił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez niego we właściwym czasie, a ponadto wskazał on na majątek spółki oraz wierzytelności, z których możliwa była egzekucja.
Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Katowicach, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, które to Sądy po skontrolowaniu legalności wydanych rozstrzygnięć w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy i ocenie prawidłowości zastosowanych norm prawnych w wydanych wyrokach zawarły wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. W świetle tych okoliczności Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) powyższe wskazania miały charakter wiążący dla organów podatkowych w ponownym postępowaniu. Organy zobowiązane były w szczególności do wyjaśnienia, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, a zwłaszcza kiedy nastąpiła trwała niezdolność spółki do płacenia długów oraz w sytuacji, gdy wniosek o zgłoszenie upadłości był spóźniony, to czy nastąpiło to z winy strony. Ponadto kwestią wymagającą wyjaśnienia było istnienie mienia spółki, z którego możliwa była egzekucja.
Sąd I instancji uznał, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego przez organy podatkowe wskazane uchybienia zostały usunięte.
Sąd wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podkreślił, że oceniając zawarte w przepisie przesłanki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki spoczywa na członku zarządu.
W ocenie Sądu bezspornym jest, że skarżący w czerwcu i lipcu 2000 r., tj. w czasie, gdy powstały zaległości spółki w podatku VAT, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i zgodnie z dyspozycją normy prawnej określonej w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe - był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak stanowił § 2 powołanego przepisu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.
Co więcej, jak wykazały organy podatkowe, analiza kondycji finansowej spółki, w tym z poziom wskaźników płynności wskazywały na brak realnego zapewnienia spłaty zobowiązań na koniec 1999 r., co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już 31 grudnia 1999 r. Tymczasem wniosek ten został zgłoszony przez skarżącego w dniu 2 października 2000 r., a w dniu 29 stycznia 2001 r. zwrócony z uwagi na nie uzupełnienie w terminie braków formalnych. Sąd uznał, że wobec powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że wniosek nie został złożony w ustawowym terminie.
Odnośnie podnoszonych przez podatnika okoliczności związanych z mieniem spółki oraz posiadanymi przez nią wierzytelnościami Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość wierzytelności korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przekraczała wartość nieruchomości. Zatem biorąc pod uwagę kwotę zaległości podatkowych, a także zobowiązania wobec ZUS, które są jednymi z pierwszych w kolejności zaspakajania, poziom zadłużenia Spółki i środki możliwe do uzyskania z posiadanego majątku (trwałego i obrotowego) należało stwierdzić, że nie było możliwe wyegzekwowanie przedmiotowego zobowiązania z majątku Spółki.
Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące niezapoznania strony z materiałem dowodowym.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu:
- I. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przez:
- 1. naruszenie art. 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 oraz 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię
- - jak również art. 5 § 2 prawa upadłościowego w jego brzemieniu obowiązującym w 2000 roku przez jego błędną wykładnię;
- 2. naruszenie art. 174 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 k.c, 65 § 1 k.c, 83 k.c. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- II. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:
- 1. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego,
- 2. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania podstawy faktycznej i prawnej,
- 3. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
- 4. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 i 199a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie zmianę skarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie trzeba przypomnieć, że zaskarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem, wydanym przez Sąd I instancji. Rozpoznając skargę na decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był poprzednimi wyrokami wydanymi w sprawie.
Oznacza to, że zakres kontroli w niniejszej sprawie zdeterminowany był poprzednimi wyrokami. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien skontrolować wykonanie przez organy podatkowe zaleceń zawartych w poprzednich wyrokach.
Przez taki pryzmat musi patrzeć na zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny. I przez taki pryzmat winna strona skarżąca czynić zarzuty zaskarżonemu wyrokowi. Nie można bowiem w tym postępowaniu wracać do kwestii, których Sąd I instancji nie podważył w poprzednich wyrokach, w szczególności co do ustaleń faktycznych. A Sąd I instancji w wyroku z 15 marca 2005 r. nie podważył ustaleń organów co do przekroczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Polecił jedynie zbadać kwestię winy skarżącego za nie zgłoszenie takiego wniosku w terminie. I kwestia ta została zbadana.
Nieprawdziwe są twierdzenia strony skarżącej, że termin zgłoszenia upadłości został przyjęty jedynie w oparciu o nierzetelnie sporządzony bilans Spółki. Zaskarżony wyrok szczegółowo omawia sytuację spółki w końcu 1999 r. i wyciąga z niej prawidłowe wnioski.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że podważając rzetelność bilansu spółki autor skargi kasacyjnej podważa jednocześnie rzetelność skarżącego, który był odpowiedzialny za sporządzenie tego bilansu. Oznacza to, że skarżący odpowiedzialny za sporządzenie bilansu, nie może obecnie skutecznie podważać dokumentu, który sam sporządził.
Jeśli więc między stanem z 31 grudnia 1999 r. a złożeniem (nieskutecznym) wniosku o ogłoszenie upadłości upłynęło 9 miesięcy, to sam ten fakt świadczy o spóźnionym działaniu skarżącego, niezależnie od oceny skuteczności złożenia wniosku o upadłość.
Dlatego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące tą przesłankę odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej.
Drugą kwestią, którą polecił ponownie zbadać Sąd I instancji była kwestia wskazania mienia, z którego można by pokryć zaległości spółki. Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił pogląd akceptujący ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.
W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż to organy egzekucyjne oceniają możliwość prowadzenia egzekucji i ocena tych organów nie należy do sądu administracyjnego w tym zakresie. Jeśli organ egzekucyjny uznał, że egzekucja należności jest bezskuteczna, to sąd administracyjny w tym postępowaniu nie może skutecznie podważać ustaleń organów egzekucyjnych.
Organy egzekucyjne prowadzą odrębne postępowanie, regulowane odrębną ustawą, która przewiduje stosowne środki zaskarżania działań tych organów (patrz ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dlatego cała argumentacja strony skarżącej, podważająca skuteczność działania organu egzekucyjnego, nie może być brana pod uwagę w tym postępowaniu. Dotyczy to także zarzutu podzielenia przez Sąd I instancji wywodów organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji.
Kolejne zalecenia Sądu I instancji zostały przez organy wykonane.
W szczególności spełniono wymogi art. 200 Ordynacji podatkowej i skorygowano kwotę zaległości.
Nie ma przeto powodów do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa orzekania o zgodności decyzji z prawem materialnym. Zasadnicze zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na podważeniu ustaleń faktycznych dotyczących bezskuteczności egzekucji.
Jak to wyżej wykazano, kwestia działania organów egzekucyjnych nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem oceny może być tylko to, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił ustalenie organu podatkowego co do spełnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji. A zatem tylko to, czy było prowadzone postępowanie egzekucyjne i czy organ egzekucyjny uznał, że jest ono bezskuteczne.
Jedynym innym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie się wyłącznie na bilansie spółki jako podstawie oceny terminowości złożenia wniosku o upadłość. Ponieważ ustalenie w tym zakresie jest odmienne od zakładanego w tym zarzucie nie można uznać tego zarzutu za trafny. Sąd I instancji przyjął ustalenia organów podatkowych co do terminu złożenia wniosku, które zostały dokonane nie tylko na podstawie bilansu.
Dlatego także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.