Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1619/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1057/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r., nr [...].
3. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 lutego 2006 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r.

W zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną powołano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r.). Organ podatkowy zakwestionował w oparciu o te przepisy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 131 faktur zakupu pochodzących od M. S. prowadzącej firmę M. w B. z tego powodu, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzenie to wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań M. S., która szczegółowo opisała okoliczności prowadzenia przedsiębiorstwa zarejestrowanego na jej nazwisko.

I tak: M. S., która miała zajmować się handlem złomem nie prowadziła żadnych czynności handlowych, jak również księgowych i rachunkowych, nie posiadała dokumentacji swojej firmy, w tym faktur handlowych. Jej rzeczywista rola sprowadzała się do tego, że raz w miesiącu pod dyktando I. K. wypisywała faktury VAT sprzedaży złomu na rzecz jedynego swego kontrahenta, którym w 2001 r. była M. S.-P. M. S. nie posiadała również środków transportu, nie wynajmowała placów i pomieszczeń, nie zatrudniała pracowników.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów; art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 181, art. 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O. p.) oraz naruszenie art. 19 ustawy o VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, że organ kontrolny z góry działał w celu wykazania fikcyjności obrotu gospodarczego, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podniosła ponadto, że kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumenty zabezpieczone w aktach postępowania karnego, w istotny sposób ograniczając przez to doradcy podatkowemu dostęp zgromadzonych dowodów.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 2.3. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2007 r., nazwanym uzupełnieniem skargi, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., podkreślając, że organy podatkowe powołując się na klauzulę obejścia prawa pominęły w podstawie prawnej decyzji art. 199a O.p., co z kolei narusza art. 210 § 1 ust. 4 tej ustawy. Ponadto stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, które powołano w podstawie prawnej decyzji nie jest samoistną normą, a prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu w tej sprawie było możliwe jedynie poprzez zastosowanie art. 199a O.p., co wiązało się z koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że M. S., prowadząca firmę M. nie sprzedawała skarżącej złomu, ponieważ w rzeczywistości nie handlowała takim towarem, jak również jakimkolwiek innym, nie dokonywała zakupu złomu ze względu na to, iż nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego, pracowników i urządzeń ewidencyjnych. O fikcyjności przedmiotowych transakcji sprzedaży świadczyły przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia M. S., która w sposób wszechstronny opisała mechanizm współpracy pomiędzy jej firmą, a firmą skarżącej. Organ odwoławczy uwzględnił również wyniki i ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarte w wyniku kontroli z 31 października 2003 r. dotyczące działalności firmy M. Za bezzasadny WSA uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Również bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 tej ustawy.

Sąd zauważył, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nieuzasadniony był zatem zarzut dotyczący przedwczesności tych ustaleń, ze względu na przewlekłość postępowania karno-procesowego. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za poszczególne miesiące 2001 r. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a sprzedawca zapłacił podatek należny, a tak nie było w tej sprawie.

WSA przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy.

Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę złomu, w szczególności zaś do ustalenia, czy owe transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego, które nie zostało w całości opłacone.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., art. 199a O. p.,
2. 2. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002. 153.126 ze zm.) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.
3. 4.3. Według autora skargi kasacyjnej WSA uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy organy obu instancji naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 199a tej ustawy. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy stwierdzając, że "udowodniono... obejście przepisów ustawy" pominął w decyzjach podstawę prawną pozwalającą na stosowanie tzw. klauzul obejścia prawa podatkowego, tzn. art. 199a O.p. Zdaniem Skarżącej § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. jest jedynie przepisem prawa materialnego a nie samoistną normą. Stosowanie tego przepisu, w przedmiotowej sprawie, możliwe byłoby jedynie w oparciu o przepis proceduralny - art. 199a. Organy podatkowe konkretyzują stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie mają kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego i są zobowiązane do skierowania sprawy pod rozstrzygnięcie sądów powszechnych. W zgromadzonym materiale istnieją dowody wykonywania sprzedaży. Podnosząc zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, autor skargi kasacyjnej wskazał na przepis art. 191 O.p.
4. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Biorąc jednak pod uwagę postawione zarzuty wraz z popartą ich argumentacją można w sprawie zakreślić przedmiot sporu. Jego istotą jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek, po myśli przepisu art. 199a § 3 O.p., wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, w ramach argumentacji swojego stanowiska w tej kwestii, powołał również przepisy; art. 191 i art. 199a § 1 i 2 O.p. W jego ocenie organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów nie uwzględniając przy tym § 3 art. 199a O.p. Dodatkowo przepis art. 199a O.p. został w decyzjach organów pominięty.

1. 5.2. Regulacja, tj. art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). W badanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonej spornymi fakturami. Przedmiotem sporu są zatem ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie tego przepisu organ podatkowy z powództwem takim może wystąpić gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 199a § 1 O.p. Przepis ten bowiem obliguje do stosowania dyrektyw interpretacyjnych z niego wynikających, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. W sprawie zaś organy podatkowe dokonały analizy treści czynności faktycznych kierując się przepisem art. 191 O.p. Nie można przyjąć, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, aby analiza ta i towarzysząca jej ocena zebranych dowodów, była dowolna. Słusznie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, podkreślając, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że M. S., prowadząca firmę M. nie sprzedawała skarżącej złomu, ponieważ w rzeczywistości nie handlowała takim towarem, jak również jakimkolwiek innym, nie dokonywała zakupu złomu ze względu na to, iż nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego, pracowników i urządzeń ewidencyjnych. O fikcyjności przedmiotowych transakcji sprzedaży świadczyły przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia M. S., która w sposób wszechstronny opisała mechanizm współpracy pomiędzy jej firmą, a firmą skarżącej. W świetle poczynionych uwag stwierdzić należy, że w sprawie nie naruszono przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 199a i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując stosownej kontroli zaskarżonej decyzji nie naruszył tym samym, podnoszonych przez stronę przepisów; art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 § 2 P.u.s.a.

1. 5.3. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na przepisy; § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz art. 199a O.p. Zaznaczyć należy, że ten drugi przepis jest normą prawa procesowego a ocena zarzutu opartego na tej regulacji została już omówiona w pkt 5.2. Przepis, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. głosił zaś, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzić więc należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, w świetle których transakcje wynikające ze 131 faktur wystawionych przez Marię Szlachtę w rzeczywistości nie miały miejsca, wykładnia i zastosowanie przepisu rozporządzenia było zgodne z prawem.

1. 5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 209 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.