Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1624/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Związku Spółek Wodnych w P. (dalej: skarżący lub związek) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżący związek jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r. poz. 145; dalej: u.p.w.). Powstały zysk związek przeznacza na działalność statutową.

Dla osiągnięcia celów związku służą: składki pieniężne członków; świadczenie pracy oraz usług; wkłady rzeczowe wniesione przez członków; wpływy z majątku; pomoc udzielana przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 164 ust. 5 u.p.w., spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja.

W 2011 r. Gminna Spółka Wodna R. działająca na podstawie u.p.w. złożyła wniosek o przyznanie dotacji podmiotowej z budżetu gminy na dofinansowanie spółek wodnych realizujących zadania w zakresie utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń wodnych. Wniosek ten został przyjęty i spółka otrzymała środki na realizację zadań wymienionych we wniosku o dotację. Zgodnie z wnioskiem środki otrzymane z dotacji pokryją 75 % wartości planowanych robót, a 25 % stanowi wkład własny spółki.

Spółka jest członkiem Związku Spółek Wodnych w P.. W związku z tym faktem spółka zleciła wykonanie zadań określonych w otrzymanej dotacji związkowi spółek wodnych. Zakres zleconych prac jest zgodny bowiem z działalnością związku określoną w jego statucie.

Analogicznie do Spółki Wodnej R. także inne spółki wodne będące członkami związku otrzymują i otrzymywać będą kolejne dotacje na podobne prace. Dotacje te będą pokrywać większość kosztów związanych z wykonaniem zadań (70-80%). Część środków na wykonanie zadań pochodzić będzie bezpośrednio od spółek wodnych jako wkład własny.

Związek spółek wodnych będzie wykonawcą zadań określonych dotacją, jednakże nie będzie bezpośrednim beneficjentem takich dotacji. Bezpośrednio bowiem dotacje zostają przyznane spółkom wodnym - członkom związku, a nie samemu związkowi spółek wodnych.

Związek ma zatem wątpliwości, czy dokonując rozliczenia ze spółką wodną w postaci wystawionej faktury ma prawo zastosować stawkę podatku VAT "ZW" czy też powinien zastosować stawkę 23 %.

Wskazując na powyższe skarżący zadał następujące pytanie:

Czy zlecenie przez spółkę wodną wykonania zadań, na które została przydzielona dotacja w zakresie utrzymywania eksploatacji urządzeń wodnych oraz ich konserwacji i usuwaniu ewentualnych awarii związkowi, którego wyżej wskazana spółka jest członkiem jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie skarżącego, związek przyjmując zlecenie swojego członka w postaci spółki wodnej, na wykonanie określonych zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji urządzeń wodnych spełnił dyspozycję zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.). Oznacza to, że gdy spółka wodna zleca wykonanie określonych zadań pokrytych dotacją - związkowi spółek wodnych, którego jest członkiem, związek wykonując te zadania ma prawo zastosować zwolnienie z podatku VAT. Tym samym związek winien wystawić fakturę VAT z zastosowaniem "ZW" z podatku VAT podając jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u.

1. 2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że dotacje zostają przyznane bezpośrednio spółkom wodnym - członkom związku, a nie samemu związkowi spółek wodnych. Z powyższego wynika, iż przedmiotowa usługa świadczona na rzecz określonej spółki wodnej nie będzie finansowana ze składek, do wnoszenia których spółka zobowiązana jest jako członek związku, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji, której jest beneficjentem. W ten sposób, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

Ponadto, w ocenie organu podatkowego, zwolnienie od podatku omawianych usług świadczonych przez związek spółek wodnych na rzecz swoich członków prowadzi do zakłóceń konkurencji. Wobec tego, organ podatkowy stwierdził, iż skarżący nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. W konsekwencji, świadczone przez skarżącego usługi, finansowane dotacją otrzymaną przez zleceniodawcę tych usług - jedną ze spółek wodnych, będącą członkiem związku w zakresie utrzymywania, eksploatacji urządzeń wodnych oraz ich konserwacji i usuwaniu ewentualnych awarii opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1. 3.1. Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową interpretację art. 43 ust. pkt. 31 lit. b u.p.t.u. w zw. z art. 164 ust. 1 i 2 i art. 164 ust. 8 i 9 oraz art. 170 ust. 1 u.p.w.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
2. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

1. 4.2. Wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy usługi wykonywane przez związek spółek wodnych na rzecz swojego członka - spółki wodnej w zakresie utrzymywania eksploatacji urządzeń wodnych oraz ich konserwacji i usuwaniu ewentualnych awarii, finansowane z uzyskanej przez spółkę dotacji oraz wkładu własnego spółki wodnej są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

1. 4.3. Uznał, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżący jest organizacją o charakterze związkowym, jak również to iż związek nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie Prawo wodne. Natomiast kwestią sporną jest czy usługa ma być wykonana w zamian za składki, a tym samym czy została spełniona przesłanka zwolnienia określona w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

W ocenie sądu pierwszej instancji wobec faktu, że zgodnie z wnioskiem środki otrzymane z dotacji pokryją 75 % wartości planowanych robót, a 25 % stanowi wkład własny spółki, organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż przedmiotowa usługa świadczona na rzecz określonej spółki wodnej nie będzie finansowana ze składek, do wnoszenia których spółka ta zobowiązana jest jako członek związku, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji, której beneficjentem jest spółka wodna. Natomiast pozostała część wartości planowanych robót stanowi wkład własny spółki, co nie pozwala również na przyjęcie, że usługa w tej części będzie finansowana ze składek członka Związku.

Dodał, że w niniejszej sprawie beneficjentem dotacji jest spółka wodna a nie związek. Przepis art. 170 ust. 1 u.p.w. wylicza jako obowiązki członka spółki; wnoszenie składek i ponoszenie innych określonych w statucie świadczeń. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt. 31 b u.p.t.u. jako warunek zwolnienia mówi jedynie o wykonywanych usługach w zamian za składki (a nie w zamian za inne świadczenia). W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.- wykonania usług w zamian za składki.

4.4. Natomiast sąd pierwszej instancji nie zgodził się, że przyznanie zwolnienia skarżącemu spowodowałoby zakłócenie konkurencji. Jednakże ze względu na brak spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt. 31 b u.p.t.u. jako warunku zwolnienia tj. wykonywania usług w zamian za składki, uznał, że wadliwość uzasadnienia interpretacji w tym zakresie nie miała istotnego wpływu na jej prawidłowość.

4.5. Z powyższych względów, sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b oraz ust. 17 i 18 u.p.t.u. w związku z art. 164 ust. 1 i 2 i art. 164 ust. 8 i 9 oraz art. 170 ust. 1 u.p.w., bowiem związek spółek wodnych wykonywał usługi na rzecz swoich członków, spółek wodnych w zamian za składki członkowskie ustalone na podstawie statutu, a dodatkowym źródłem finansowania wykonywanej usługi były dotacje podmiotowe i celowe spółki uzyskane na podstawie art. 164 ust. 5-5d u.p.w. przez członka (spółki wodnej), co wypełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 31 lit b i art. 43 ust. 18 u.p.t.u.;
2. 2) naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie ustalenie związku przyczynowego pomiędzy wykonywanymi usługami w zamian za składki, a co stanowiło środki własne spółki, będące w istocie składkami członkowskimi, które ustalone zostały na podstawie statutu, a więc wykonywanymi usługami, które były wykonywane w zamian za składki w oparciu o dyspozycję art. 166 ust. 1 pkt. 3 u.p.w., przez co finansowane usługi w ramach zadań statutowych z innych źródeł (dotacje) nie stanowił negatywnej przesłanki do wypełnienia dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt. 31 lit. b u.p.t.u. w zakresie zwolnienia od podatku.
3. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że norma art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. ma zastosowanie w przedstawionej sytuacji, bowiem wykonana usługa na rzecz członka (spółki wodnej) była wykonywana ze składek członkowskich, a przepis ten nie wskazuje, że środki finansowe na wykonywaną usługę mają w całości stanowić składki członkowskie, czyli że usługa ma być pokryta jedynie ze składek członkowskich.
4. 5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem skarżącego, gdy spółka wodna zleca wykonanie określonych zadań pokrytych dotacją - związkowi spółek wodnych, którego jest członkiem, związek ten wykonując te zadania ma prawo zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.
3. 8. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez: organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, wyznaniowych, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim –w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
4. 9. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. "l" Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. "l" Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji." Interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. musi zatem uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 112.

Wskazuje się, że przedmiotem niniejszego zwolnienia na gruncie Dyrektywy 112 jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz do art. 131-137, teza 32), LEX 2008 r.).

Na podstawie polskiej regulacji tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. można wywnioskować, że:

1. 1. zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,
2. 2. są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,
3. 3. usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki,
4. 4. zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.
5. 10. Dodać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od podatnika od każdej odpłatnie świadczonej usługi (por. wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec., pkt 51; wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, pkt 25 oraz przytoczony wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 23).

Wyżej wskazane uwagi, jak i zasada, iż zwolnienia z podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle, dają podstawę do takiego rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., które uniemożliwia stosowanie przez związek zwolnienia z podatku od towarów i usług w stanie faktycznym podanym we wniosku o interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu dotyczącego przedmiotowego zwolnienia, jest bowiem zgodna z literalnym brzmieniem przepisu go przewidującego, jak również nie wypacza sensu wprowadzenia tego zwolnienia do polskiej ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. dotyczy tylko i wyłącznie czynności wykonywanych w zamian za wynagrodzenie w postaci składek członkowskich. Dotację z zewnątrz, w tym przypadku z budżetu gminy, na realizację danego celu, nie można natomiast uznać za składkę członka organizacji.

Dlatego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie wystarczy stwierdzenie, że skarżący związek jest organizacją niedziałającą w celu ociągnięcia zysku, a ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanych w Prawie wodnym. Konieczne jest także, aby środki na realizację usług wykonywanych przez związek pochodziły ze składek członkowskich. Natomiast sytuacja, w której środki bezpośrednio od spółki członkowskiej wynoszą 25% wartości kosztów inwestycji, a zewnętrzna dotacja przekazywana pośrednio przez spółkę od samorządu na rzecz związku, wynosi 75% wartości kosztów, skutkuje koniecznością uznania, że środki te nie pochodzą od członka organizacji i skarżący nie może w tym stanie faktycznym zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

Dodatkowo wskazać należy, że wątpliwości budzi zaliczenie skarżącego do organizacji o typie związkowym w rozumieniu w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. czy też, jak twierdził na rozprawie pełnomocnik skarżącego, do organizacji o typie obywatelskim w rozumieniu tego przepisu.

10. Wobec powyższego, należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b oraz art. 43 ust. 17 i 18 u.p.t.u. w związku z przywołanymi przepisami ustawy Prawo wodne za bezzasadny.

11. Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Okoliczność, że przepis art. 166 ust. 1 pkt 3 u.p.w. przewiduje, że statut spółki wodnej określa w szczególności zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki, adekwatnych do celów spółki, nie zmienia oceny, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u, konieczne jest, aby środki na wykonanie usługi na rzecz członka organizacji pochodziły bezpośrednio ze źródła, jakim są składki tego członka, a nie z innych źródeł.

1. 12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną skarżącego.
2. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).