Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 70/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2012 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
- 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 5 października 2012r. odmawiające N. Sp. z o.o. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez W. Spółka na podstawie m.in. art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwróciła się do Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie, że nienależnie zapłaciła podatek od towarów i usług wykazany w fakturach o numerach [...] i [...], wystawionych przez W. w dniu 2 maja 2008r. We wniosku wskazała, że przedmiotowe faktury dotyczą czynności ściśle związanych z wykonywaną przez nią opieką medyczną, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Postanowieniem z dnia 5 października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., na podstawie art.165a §1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie organu nie można mówić o nadpłacie w sytuacji, gdy Spółka była jedynie nabywcą towarów i usług, a podatek VAT był integralną częścią ceny przedmiotowych towarów i usług. Mimo, że kupujący zapłacił podatek w cenie nabycia, nie stał się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie uiścił zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa, a tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o nadpłacie. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego był sprzedawca W. Nie było również podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej W. Sprzedawca towarów i usług nie występował w roli płatnika, o którym mowa w tym przepisie, a którym na podstawie art. 8 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawa o VAT wymienia podmioty, które mogą występować w charakterze płatników, ale żadnym z nich nie jest wystawca faktur w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonym postanowieniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając argumentację tam zawartą.
- 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa. Podniósł, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nienależnie uiszczonych kwot podatku od towarów i usług, zawartych w cenie nabycia usług. Ponadto, realizacja roszczenia o zwrot tych kwot może nastąpić jedynie na drodze cywilnoprawnej, ponieważ wskazany w fakturze podatek jest elementem ceny za wykonane usługi. Sąd dalej dodał, że podatek którego stwierdzenia nadpłaty domaga się Spółka nie jest podatkiem nienależnym w rozumieniu przepisów o nadpłacie i nie może być dochodzony w tym postępowaniu. Jego źródłem nie jest obowiązek podatkowy, lecz łącząca strony umowa, z której wynika obowiązek zapłaty ceny, zawierającej podatek od towarów i usług. Wierzycielem nie jest organ podatkowy, lecz kontrahent W. Skoro więc organ nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego, na podstawie którego zapłacony został podatek, to nie może on zostać zobowiązany do jego zwrotu. Z tych samych powodów jako nieudaną Sąd ocenił próbę dowiedzenia przez Spółkę, że wykazany w fakturze sprzedawca był płatnikiem kwestionowanego podatku. Ustawa o VAT wymienia tylko dwa przypadki, w których podatek od towarów i usług płacony jest nie przez podatnika lecz przez płatnika. Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT są nimi organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Figurująca na fakturach W. nie spełniała powyższych kryteriów. Sąd dodał, że skoro skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, to zbędne było odnoszenie się do zwolnienia z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Nr 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1).
- 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Wniosła o: 1) ustalenie "czy przepis art. 132 ust. 1 lit. b z związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE został prawidłowo przetransponowany w Polsce na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054) zwanej dalej "ustawą o VAT"), 2) Wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy regulacja Działu III Ordynacji podatkowej odmawiająca zwrotu kwot nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieka szpitalna i medyczną narusza art. 84 oraz art. 217 Konstytucji? 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, 4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, a rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z prawem tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 p.p.s.a. Naruszył także art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b, c p.p.s.a. Uchybienie dwóm ostatnio wymienionym przepisom polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd, że strona przeciwna naruszyła art. 131, 132 ust. 1 lit b, w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 18, w zw. z art. 108 ustawy o VAT, art. 3 pkt 7, art.4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 120, art. 121 § 1, art. 165 art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 170 p.p.s.a., art. 84, art. 217 Konstytucji, które z jednej strony miało wpływ na wynik sprawy bo dotyczy odmowy zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego i z drugiej mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem dotyczy odmowy zastosowania podniesionych przepisów w sprawie. Strona skarżąca podniosła dalej, że Sąd oddalił skargę, gdy jego obowiązkiem było uwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 grudnia 2012 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszony został art. 165 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik spraw. Natomiast na postawie art. 134 p.p.s.a Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, że w tej sprawie powinien to uczynić, czym naruszył art. 170 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, co stanowić miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd miał też nie zauważyć, iż art. 165 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie. Następnie, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 roku skarżąca spółka podtrzymała wnioski składane wcześniej w skardze kasacyjnej oraz zażądała zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy zwolnienia zawarte w rozdziale II "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" Tytułu IX dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 131 Tytułu IX dyrektywy 2002/112AVE naruszają zasady: a) powszechności podatku od wartości dodanej, zasadę b) opodatkowania podatkiem VAT czynności zwolnionych z tego podatku na każdym stopniu obrotu, c) równego traktowania, d) zasadę neutralności, a tym samym stoją na przeszkodzie zwrotu podatku VAT na każdym stopniu obrotu, do ostatniego stopnia obrotu, w którym podmiot świadczący opiekę szpitalna i medyczną wystawia ostatecznemu konsumentowi (pacjentowi) fakturę VAT ze stawką VAT zwolniony a podatek należny jest równy "zero"? 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób błędny. Należy w szczególności wskazać, że błąd ów polega na tym, że autor skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii, które w ogóle nie były przedmiotem rozważań sądu przy jednoczesnym braku zarzutów co do zagadnień, które legły u podstaw wyroku WSA.
Powyższa konstatacja wynika z faktu, że Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu zajmował się jedynie kwestią, czy organ w sposób uprawniony odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygając powyższe zagadnienie, Sąd I instancji podzielił stanowisko i argumentację organu, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nienależnie uiszczonych kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych przez W. od towarów i usług, zawartych w cenie nabycia usług. Mając na uwadze powyższe, z całą mocą podkreślić należy, że prawidłowo skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie powinny odnosić się jedynie do kwestii stanowiącej istotę sporu prowadzonej sprawy sądowoadministracyjnej.
Natomiast autor skargi kasacyjnej opiera swoje zarzuty (zarówno w aspekcie uchybień natury procesowej, jak i prawa materialnego) na art. 131, 132 ust. 1 lit b, w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 18, w zw. z art. 108 ustawy o VAT, art. 3 pkt 7, art.4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 120, art. 121 § 1, art. 165 art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 170 p.p.s.a., art. 84, art. 217 Konstytucji, które w ogóle nie były przedmiotem rozważań w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w żadnym miejscu nie odnosi się do spornej kwestii. W podobny sposób należy ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 tej ustawy.
Reasumując, można dojść do wniosku, że podnoszone przez stronę zarzuty skargi kasacyjnej wynikają z niezrozumienia przez skarżącą opisanych powyżej założeń dotyczących wymogów skargi kasacyjnej i wobec powyższego, należy uznać, że błędne skonstruowanie podstaw kasacyjnych uniemożliwiło ocenę legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ani art. 134 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że spełnia ono wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie wskazuje także na uchybienie w zakresie norm wynikających z art. 134 tej ustawy.
W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie, tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny, bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji, czego zdaje się autor skargi kasacyjnej nie dostrzegać. Z akt sprawy wynika, że już w skardze do Sądu pierwszej instancji strona formułowała zarzuty w istocie podobne do tych ze skargi kasacyjnej. Powtórzyć więc należało tutaj za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nienależnie uiszczonych kwot podatku od towarów i usług, zawartych w cenie nabycia usług.
Sąd słusznie zauważył, że podatek którego stwierdzenia nadpłaty domaga się Spółka nie jest podatkiem nienależnym w rozumieniu przepisów o nadpłacie i nie może być dochodzony w tym postępowaniu, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania zgłaszanych przez stronę skarżącą kwestii "czy przepis art. 132 ust. 1 lit. b z związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE został prawidłowo przetransponowany w Polsce na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054) zwanej dalej "ustawą o VAT")", a zatem zgłoszony w ten sposób wniosek Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił bez rozpoznania. W ten sam sposób Sąd potraktował wniosek sformułowany w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 roku. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw, by wystąpić z wnioskowanym przez stronę pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości.
Wszystkie podnoszone w powyższych pytaniach kwestie pozostają poza sporem rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 1 p.p.s.a. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.