Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1626/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 729/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2006 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał za podstawową kwestię w przedmiotowej sprawie zachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Sąd I instancji zauważył, iż Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia - co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 ustawy zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in. na uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001/2/56), gdzie stwierdzono, że sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 Kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Sąd I instancji przywołał również uchwałę NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamiono pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie stanowisko to w pełni podzielił.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że użyte w tym przepisie sformułowanie "niewydanie postanowienia" oznacza w istocie niedoręczenie postanowienia podmiotowi, do którego zostało ono skierowane. Sytuacja taka miała miejsce w sprawie, stąd też postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 jest związanie tego organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja"). Skoro w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, to Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej o zasadności postanowienia organu I instancji.

Postanowienie takie winno być uchylone. Stanowisko podatnika mogło zostać zmienione jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 ustawy.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2-3 i niewłaściwego zastosowania art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 2 i art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ I instancji był związany stanowiskiem podatnika wobec doręczenia mu postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, mimo jego wydania przed upływem 3 miesięcy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż nie można utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie pojęcie "wydania" bywa różnie rozumiane. W komentarzu do Ordynacji podatkowej (autorów: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, str. 572) autorzy prezentują odmiennie od Sądu I instancji rozumienie pojęcia "wydanie decyzji". Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., I SA/Kr 884/82). Podkreślono, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenie "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych (wyrok SN z dnia 2 października 2003 r., II RN 149/2002).

W tych warunkach stawianie znaku równości pomiędzy tymi określeniami nie wydaje się słuszne. Organ wskazał również, iż przepisem, który wprost odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia jest art. 212 Ordynacji podatkowej, regulujący moment związania organu decyzją. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Art. 14b § 2 ustawy stanowi natomiast, że interpretacja, którą wydaje organ jest dla niego i dla organów kontroli podatkowej wiążąca. Analiza tego przepisu w powiązaniu z brzmieniem art. 14b § 3, który stanowi o niewydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy, pozwala na interpretację, zgodnie z którą organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania.

W związku z tym nie ma podstaw do interpretowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu normy z art. 212, za błędne należy więc uznać zastosowanie tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Analizując dalej pojęcie wydania decyzji zawarte w art. 210, art. 212, art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że pod pojęciem tym rozumie się sporządzenie i podpisanie decyzji, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania decyzją. Art. 212 ustawy przewiduje przy tym wyjątek od zasady związania organu decyzją od momentu doręczenia (w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67 ustawy wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania), co potwierdza tezę, że ustawodawca świadomie rozróżnia pojęcia wydania i doręczenia decyzji.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że skutki procesowe dla strony, w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu podatkowego I instancji, powstają z momentem doręczenia postanowienia. Jednakże zakreślony przez ustawodawcę termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ten ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Moment faktycznego otrzymania postanowienia po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może skutkować, tak jak to przyjął Sąd I instancji, uchybieniem terminowi. Odmienne rozumienie istoty art. 14b § 3, może wytworzyć sytuację, w której organ podatkowy, np. wyda postanowienie po upływie dwóch miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca zwlekając z jego odebraniem faktycznie je otrzyma po upływie trzech miesięcy - wówczas zgodnie z poglądem zaskarżonego wyroku, organ wyda postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu.

Tego rodzaju rozumowanie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy I instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Poza tym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania aktu prawnego.

1. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona.
2. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08.

Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie powyższy przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na 2006 r. (dotyczącego niniejszej sprawy).

Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku".

7. Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów.

Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 2-3 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

1. 8. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 5 lipca 2006 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 30 marca 2006 r. (a zatem powyższy termin upływał w dniu 30 czerwca 2006 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p.
2. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.