Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1626/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 273/13) po rozpoznaniu spraw ze skarg T. spółka jawna w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 6 lutego 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 roku, za marzec 2008 roku, za kwiecień 2008 roku, za czerwiec 2008 roku, za lipiec 2008 roku, za wrzesień 2008 roku, za październik 2008 roku, za grudzień 2008 roku oddalił skargi.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań T.sp. j. z siedzibą w Markowej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W związku z realizacją zawartej umowy reklamy z dnia 5 stycznia 2008 r. klub wystawił 12 faktur VAT, w których jako nazwę sprzedawanej usługi podano: " rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2008 r." Wartość netto sprzedawanych usług na każdej z faktur określono na kwotę 4 800 zł, natomiast należny z tego tytułu podatek od towarów i usług na 1 056 zł. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznali, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka była reklamowana na rajdach samochodowych, o których mowa w umowie z Klubem "M.", za wyjątkiem Rajdu R., w związku z organizacją którego w Informatorze Rajdu i Książce Drogowej znalazło się logo spółki.

W konsekwencji organy uznały, że wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Dokonując wyżej wskazanych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że wbrew zeznaniom Z. G. i J. N. (osób reprezentujących podmiot mający wykonywać usługę reklamy, czyli klub), nie było nawet potencjalnej możliwości, aby w rajdach, wyszczególnionych w umowie, brały udział 3 załogi klubu, mające reklamować spółkę, gdyż M. R. w ogóle nie był członkiem klubu, a dwie załogi – G. G. i R. K. - brały udział tylko w trzech rajdach. Oprócz tego na żadnym, z pochodzących z wiarygodnego, źródła zdjęć z rajdów nie stwierdzono reklam spółki. Reklam nie stwierdzono również w materiale filmowym uzyskanym od T., co więcej, z materiału tego nie wynika też, że miały miejsce jakiekolwiek przeklejenia reklam.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2008 r. w prawidłowej wysokości oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2008 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydane rozstrzygnięcia za prawidłowe, utrzymując je w mocy.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 lutego 2013 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła:

1. - naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur za usługi reklamowe, wyświadczone na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2008 r., z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego prawa do odliczenia VAT,
2. - naruszenie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacją podatkową), poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie,
3. - naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne,
4. - nieważność dowodu w postaci wyciągu z protokołu badania ksiąg sporządzonego w toku postępowania kontrolnego w klubie, który został doręczony niezgodnie z Ordynacją podatkową, przez co wszystkie zamieszczone w nim ustalenia są nieskuteczne i nie mają żadnej mocy dowodowej,
5. - dyskryminacyjne podejście do kontrolowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargi, pokreślił, że brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był całokształt zebranego materiału dowodowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie uwzględniono w tym zakresie tych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Sąd zważył, że spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających to, że do wykonania zobowiązania przez jej kontrahenta rzeczywiście doszło. Za dowody takie nie można uznać przedłożonych przez skarżącą fotografii, gdyż ich porównanie z materiałami filmowymi i zdjęciami z innych - niezależnych źródeł rodzi uzasadnione wątpliwości co do ich autentyczności. Wątpliwości te potwierdza także samo porównanie ze sobą poszczególnych zdjęć, jak również zestawienie tych fotografiami ze zdjęciami pochodzącymi z innych postępowań kontrolnych.

Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności tych dowodów jest tutaj także to, że skarżąca nie jest w stanie podać źródła pochodzenia przedłożonych przez nią fotografii, wątpliwości co do autentyczności których wyrazili także przedstawiciele klubu.

Zdaniem Sądu za przyjęciem, że zakwestionowane w trakcie postępowań usługi reklamowe zostały faktycznie wykonane nie może przemawiać także to, że skarżącą w 2004 r. zlecała wykonanie odpowiednich naklejek z jej logo, łączenie bowiem tego faktu z wykonaniem usług reklamy w 2008 r., zwłaszcza w świetle postanowień umowy, która przewidywała, że materiały reklamowe zostaną wykonane przez zleceniobiorcę, jak również braku dowodów na przekazywanie przez spółkę gotowych materiałów klubowi lub też kierowcy samochodu rajdowego sprawia, że wyciąganie z tego faktu wniosków, jakie zaprezentowano w skargach, byłoby zbyt daleko idące, a w związku z tym niezasadne.

Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, wskazano, ze literalna wykładnia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. Zwrócono uwagę, że na zakwestionowanych fakturach, jako nazwę zakupionej usługi podano " rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2008 r.", co wskazuje, na to, że zakres nabytej usługi, ściśle został określony w umowie i skarżąca musiała mieć pełną świadomość co do tego, co wchodzi w skład zakupionej przez nią kompleksowej usługi reklamy. Podkreślono, że systematycznie realizowała płatności za kolejne, wystawiane faktury, podczas gdy klub nie wywiązywał się ze zleconych czynności przez niemal cały rok 2008 r., za jednym wyjątkiem, związanym z organizacją Rajdu R. Istotne tutaj jest także to, że imprezy na których skarżąca miała być reklamowana były nagłośnione medialne, o czym świadczą chociażby relacje telewizyjne i publikację związane z poszczególnymi imprezami, a strony umowy z 5 stycznia 2008 r. pozostawały przez ten czas we wzajemnym kontakcie (zgodnie z twierdzeniem skarżącej porozumiewały się co do możliwości dokonania kolejnych płatności).

Zdaniem Sadu, w tej sytuacji nie można więc przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie wywiązywania się przez kontrahenta z wynikających z zawartej umowy obowiązków, albowiem stwierdzenie niewykonania przez zleceniobiorcę umowy było obiektywnie możliwe i nie wymagało podjęcia skomplikowanych działań.

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik spółki, podnosząc w trybie art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.)(zwana dalej "uptu") poprzez bezzasadne wyłączenie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur za usługi reklamowe poniesione zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2008 r., w sytuacji gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że kontrahent skarżącego nie wykonał usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT oraz w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury VAT, nieuwzględnienie sensu ekonomicznego przedmiotowego uregulowania.
2. b) art. 86 ust. 1 uptu poprzez brak jego zastosowania, w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

Sądowi pierwszej instancji zarzucono również w trybie art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122, 181, 188 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
2. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie skarżonego wyroku i nie odniesienie się do wszelkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych przez skarżącą, a tym samym pozbawienie strony możliwości poznania i ustosunkowania przez skarżącą do motywów oddalenia przez Sąd skargi, w szczególności wyjaśnienia dlaczego zarzuty i twierdzenia strony skarżącej nie zostały uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości.

Następnie zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Poczynione uwagi są o tyle doniosłe, że zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej mają charakter ogólny i lakoniczny, co uniemożliwia pozytywne ustosunkowanie się do zawartych w środku zaskarżenia wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W szczególności wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, skarżący nie powołuje się na konkretne braki w materiale dowodowym. Podkreślić również należy, że pomimo braku wskazania wprost przez stronę skarżącą na naruszenie art. 191 O.p. uznać trzeba, że także ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została dokonana w sposób logiczny, przekonujący, oparty na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Co istotne, w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd I instancji.

Ponadto nie wskazano, jakie dowody miałyby przeczyć wersji zdarzeń przyjętej w zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się z konkluzją zawartą w zaskarżonym wyroku, że spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających to, że do wykonania zobowiązania przez jej kontrahenta rzeczywiście doszło. W szczególności w sposób wnikliwy i przekonywujący została uzasadniona odmowa wiarygodności zdjęć przedstawionych przez stronę skarżącą. Trafnie zauważono z innych niezależnych źródeł wynika brak ich autentyczności, co potwierdzili zwłaszcza przedstawiciele klubu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się – w zasadniczej mierze – do oceny kwestii należytej staranności skarżącej w relacjach gospodarczych z kontrahentem – Klubem "M.". Na wstępie zwrócić należy uwagę na tezę i uzasadnienie postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. Trybunał stwierdził tam, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w cytowanym wyżej pkt 36 wyroku w sprawie C-33/13 i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, CBOSA).

W kontekście przytoczonych poglądów nie sposób uznać, że skarżąca spółka dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania, czy jej kontrahent rzeczywiście świadczył na jej rzecz reklamę, której dotyczyły sporne faktury. O ile można zgodzić się z twierdzeniem, że trudno wymagać, aby kontrolowała ona te okoliczności samodzielnie podczas wszystkich wyścigów, to podnieść należy, że wystarczyło zapoznać się z nagraniami telewizyjnymi (powszechnie dostępnymi), zdjęciami z rajdów publikowanymi w środkach masowego przekazu (Internecie, czasopismach fachowych), wysłać na miejsce pracownika, zrobić wywiad wśród uczestników spoza klubu lub kibiców. Podnieść należy, że o braku przezorności i pilności w tym względzie świadczy fakt, że skarżąca nie miała nawet wiedzy na temat braku udziału zespołów reklamodawcy w większości rajdów samochodowych, podczas których miała zostać zrealizowana usługa.

Wobec niezakwestionowania skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności niedokonane, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i konsekwentnie odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z pierwszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).