Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 163/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 515/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu Skarżącym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od 1 maja 2004 r. w kwocie 30.411,00 zł.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że 12 grudnia 2013 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek VZM-1 o zwrot niektórych wydatków poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego zrealizowaną w 2011 r. Wniosek dotyczył odliczenia zakupu m.in. 11 sztuk kabin prysznicowych oraz 11 sztuk szafek z umywalkami. Z dokumentacji przedłożonej razem z wnioskiem i nadesłanej na wezwanie organu pierwszej instancji, w szczególności z decyzji nr [...] z dnia 19 października 2009 r. wydanej przez Starostę S. wynikało, że udzielone Panu M. K. pozwolenie na budowę dotyczy budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 88/16, co potwierdza również treść projektu architektonicznego, z którego wynika z kolei, że obiekt jest opisany jako budynek mieszkalny jednorodzinny i jako taki będzie użytkowany.

Jednocześnie jednak organ podatkowy na podstawie danych ze stron internetowych www.nocowanie.pl oraz [...] ustalił, że w D. przy ul. [...] w obiekcie wypoczynkowym Willa D. oferowane są pokoje do wynajęcia - 10 różnych pokoi z łazienkami oraz salon wypoczynkowo-szkoleniowy. Pokoje te znajdują się w budynku wybudowanym przez Skarżących. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą BHU "D." D. K. oznaczoną m.in. kodem PKD 56.10.A, tj. "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" oraz 55.20.Z, tj. "Obiekty noclegowe turystyki i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe". W oparciu o dokumentację przedłożoną z wnioskiem ustalono również, że budowa obiektu, którego ten wniosek dotyczy realizowana była od 19 października 2009 r. do końca lutego 2012 r. Z opinii użytkowników zamieszczonych na ww. stronach internetowych wynikało natomiast, że już w trakcie budowy pokoje były oferowane do wynajmu, co - zdaniem organu - świadczy o tym, że podczas realizacji inwestycji Skarżący mieli zamiar prowadzenia działalności w tym zakresie.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że przy ul. [...] znajdują się trzy budynki. Jeden - stanowiący odrębną całość, zgodnie ze złożonymi przez Skarżącego wyjaśnieniami, został zakupiony wraz z działką; parter tego budynku należy do D. K., zaś piętro do B. O. Pozostałe dwa budynki, zgodnie z projektem, przylegają do siebie i są to budynki nowo wybudowane. Budynek oznaczony jako Willa D., stanowi własność Skarżących, natomiast przylegający do niego budynek jest własnością Pana O. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie jego oceny, że budynek, którego dotyczy wniosek nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących, a wykorzystywany jest do celów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i w związku z tym nie przysługuje im zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w zakresie opisanym w decyzjach organów podatkowych.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżących zawartym w odwołaniu, z których wynika, że prowadzą oni działalność gospodarczą nie tylko w miejscowości, w której wybudowany został przedmiotowy budynek, ale także w tym regionie. W 2013 r. działalność (obecnie zawieszona) prowadził tu również syn Skarżących - M., którego pełnomocnikiem jest drugi syn - N. Już choćby z tego powodu przebywają oni w D. i mieszkają w wybudowanym budynku z niezbędną częstotliwością, a ich pobyty mają charakter powtarzalny - stały. Ponadto w domu tym mieszkają w różnych powtarzających się okresach pozostali członkowie rodziny ze względu na swoje obowiązki.

W ocenie Skarżących, nie można zakładać, że dana osoba posiadająca lokal (budynek) mieszkalny w jednej miejscowości, która inwestuje w budowę, rozbudowę następnego lokalu (budynku) mieszkalnego, nie czyni tego w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok SN z dnia 12 grudnia 2000 r. III RN 207/99). W odwołaniu wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi na parterze budynku przy ul [...] w D. W celu pozyskania klientów posłużyła się reklamą. Wskazując na orzeczenie SN z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CSK 83/05 Skarżący wyjaśnili, iż w reklamie posłużyli się fotografiami i informacjami nie tylko dotyczącymi pokoi na parterze w budynku przy ul. [...], gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza, ale w celu zdobycia przewagi konkurencyjnej i wywołania nieodpartej chęci skorzystania z tych usług, również fotografiami i informacjami dot. prywatnego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego (ten sam adres). W rzeczywistości do najmu pokoi w nowym budynku dochodzi sporadycznie.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie:
3. 1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 1, 2, i 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich pominięcie,
4. 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177 poz. 1468 ze zm.) przez jego niezastosowanie,
5. 3) art. 4 ust. 1 ww. ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie,
6. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") przez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 3.2. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że przedmiotowy budynek wzniesiony przez Skarżących w D. nie służył zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, prowadzona inwestycja służyć miała - jak trafnie oceniły to organy - prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pokoi. Okazjonalne pobyty w budynku Skarżących oraz członków ich rodziny - w opinii Sądu - nie zmieniają przeznaczenia obiektu.

1. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły m.in., że projekt nowo wybudowanego budynku przewidywał utworzenie 8 pokoi, 8 łazienek i 2 kuchni. Skarżący do protokołu z dnia 24 marca 2014 r. zeznał, iż w trakcie budowy, po uzgodnieniu zmian z kierownikiem budowy, zmienił plan parteru w ten sposób, że wydzielił dwa dodatkowe pokoje, jadalnię oraz trzy łazienki, na 1 piętrze utworzył 4 pokoje bez kuchni, na poddaszu są cztery pokoje i kuchnia. Jego celem było lepsze wykorzystanie budowanej powierzchni oraz poprawa funkcjonalności budynku, a do budynku jest jedno główne wejście. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że Skarżący na potrzeby realizacji inwestycji zakupili m.in. 11 sztuk kabin prysznicowych oraz 11 sztuk szafek z umywalką. Ponadto na stronie www.nocowanie.pl. w zakładce [...] i pokoje, znajduje się oferta wynajmu pokoi w Willi D., obiekcie usytuowanym przy ul. [...], a ze zdjęć zamieszczonych na stronie wynikało, iż oferowane pokoje znajdują się w budynku wybudowanym przez Skarżących. Również opis budynku zamieszczony na tej stronie wskazywał, że obiekt służy prowadzonej działalności gospodarczej a nie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżących.

Wskazane okoliczności - w ocenie Sądu - przemawiają za przyjęciem, iż Skarżący od początku przygotowywali obiekt do prowadzenia w nim działalności gospodarczej (utworzono większą ilość pokoi, niż to wynikało z pierwotnego projektu, w celu wynajmu ich większej ilości osób). Tym samym Sąd uznał, że twierdzenia Skarżących, podniesione dopiero na etapie skargi, dotyczące zwiększenia funkcjonalności budynku i niejako dostosowaniu go do potrzeb rodziny (zwiększone potrzeby dostępu do łazienek z uwagi na podeszły wiek i dolegliwości członków rodziny), są całkowicie niewiarygodne.

3.4. W związku z powyższym Sąd przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie spełniają warunków, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że nowo wybudowany budynek jest kolejnym punktem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, o czym świadczy sposób wykorzystania budynku oraz działania Skarżącego, który dokonał modernizacji nieruchomości. Prawidłowo - zdaniem Sądu - wskazały organy, że Skarżąca wynajmując pokoje w nowo wybudowanym budynku w okresie całego roku, kierując swoją ofertę do szerokiego kręgu odbiorców, stosując zróżnicowany standard pokoi i dodatkowe zachęty w formie bezpłatnego parkingu, jak również pobierając za te czynności wynagrodzenie, zachowuje się jak profesjonalista świadczący usługi w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Spełnia więc kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.").

Sąd podkreślił, że Skarżąca jest już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Posiada zgłoszone trzy miejsca prowadzenia działalności: w D., K. i w T. (siedziba). Fakt ten nie był jednak okolicznością, która determinowała ustalenia organu o faktycznym charakterze nowo wybudowanego budynku.

3.5. W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, iż Skarżący już w trakcie budowy mieli zamiar wynajmować pokoje gościnne. Dokonując więc wydatków związanych z budową, w części przeznaczonej na wynajem, Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącym zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego w kwocie 30.411,00 zł.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., stwierdzając, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. W toku postępowania zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z art. 191 ww. ustawy. Wyprowadzona w ten sposób ocena dowodów jest logiczna i spójna, przy czym Skarżący mieli zapewniony udział w każdym stadium postępowania, mogli formułować swobodnie własne wnioski dowodowe. Decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 1 i 4 O.p.

W związku z powyższym - w ocenie Sądu - organy podatkowe nie naruszyły również art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 1, 2, i 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżacy zakwestionowali powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżcych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zwrot Skarżącym wnioskowanej kwoty;
3. 2. art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organy administracyjne, polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący dokonywali zakupu materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;
4. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
5. 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej powoływana jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na bezzasadnym skupieniu się przez Sąd nad zamiarem Skarżących, iż wznieśli budynek mieszkalny nie z zamiarem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a jedynie w celu jego komercyjnego wykorzystywania, podczas gdy sam zamiar Skarżących nie stanowi przesłanki zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego, jak również na wadliwej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organów obu instancji, polegającej na niedostrzeżeniu, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, w szczególności w zakresie przyjęcia, że Skarżący działali jako podatnicy podatku od towarów i usług, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, uchylenie się od odniesienia się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów Skarżących;
6. 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 190, art. 194 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów administracyjnych, pomimo że organy obu instancji naruszyły ww. normy Ordynacji podatkowej, ograniczając się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się przy tym z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, w oczywisty sposób naruszając obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i budzi uzasadnione obawy co do trafności oceny innych dowodów i co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż - uniemożliwiając prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego - doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.
7. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./.

Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał im podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie spełniają warunków, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, gdyż nowowybudowany budynek, w związku z którym wnieśli o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, służy Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro wynajmuje ona pokoje w tym budynku w okresie całego roku, kierując swoją ofertę do szerokiego kręgu odbiorców, stosując zróżnicowany standard pokoi i dodatkowe zachęty w formie bezpłatnego parkingu, jak również pobierając za te czynności wynagrodzenie, co wskazuje, że świadczy usługi w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Strona składająca skargę kasacyjną kwestionuje te ustalenia poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 190, art. 194 § 1 O.p.

Formułując jednak ten zarzut Skarżący w żaden sposób nie wykazali naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów.

Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zostało bowiem sprowadzone do ogólnikowych stwierdzeń, że "organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły ww. normy Ordynacji podatkowej ograniczając się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się przy tym z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, w oczywisty sposób naruszając obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego", a "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oparł się w pełni na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, czyniąc to jednak w sposób niepełny i wybiórczy, a przede wszystkim bazując na wadliwych ustaleniach faktycznych organów administracyjnych" podczas gdy jago obowiązkiem "było dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organy administracji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 190, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej", czemu jednak - zdaniem Skarżących - nie sprostał.

Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Skarżący nie przedstawili jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.3. Na tle wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazano w szczególności, jakie ustalenia organów podatkowych są wadliwe, w czym Skarżący upatrują niekompletności zabranego w sprawie materiału dowodowego oraz jakie wnioski dowodowe zaoferowane przez Skarżących w toku postępowania nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do uwzględniania powyższego zarzutu, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby materiał dowodowy w tej sprawie został wadliwie zebrany przez organy podatkowe.

5.4. Podnieść przy tym należy, że spór w tej sprawie zasadza się nie na kompletności materiału dowodowego tej sprawy, lecz jego ocenie, w ramach której, organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uznały, że nowowybudowany budynek, w związku z którym Skarżący wnieśli o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, służy Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, co stanowi przesłankę ujemną wskazaną w art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, uniemożliwiającą wnioskowany zwrot, podczas gdy Skarżący stoją na stanowisku, że budynek ten nie służy temu celowi.

Kwestionując jednak ocenę materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, Skarżący ograniczyli się jedynie do negacji stanowiska organów i Sądu, stwierdzając, że przedmiotowy dom jednorodzinny wybudowali ze swojego prywatnego majątku i kredytu zaciągniętego przez nich, jako osoby prywatne, na sfinansowanie tej budowy, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i swojej rodziny i w związku z tym "nie działali jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zarejestrowany podatnik VAT, ale poza zakresem tej działalności, jako osoby prywatne nie działające w charakterze podatnika VAT".

Stanowisko to pomija jednak, że przeczą mu poczynione w sprawie ustalenia, które nie zostały zakwestionowane przez Skarżących, a z których wynika, że budynek ten służy jednak prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Skoro bowiem na stronie www.nocowanie.pl. w zakładce [...], została zamieszczona oferta wynajmu pokoi w Willi D., obiekcie usytuowanym przy ul. [...], a ze zdjęć zamieszczonych na stronie wynika, że oferowane pokoje - 10 komfortowych pokoi z łazienkami oraz salon wypoczynkowo – szkoleniowy - znajdują się w budynku wybudowanym przez Pana M. i D. K., nie ma podstaw do kwestionowania poczynionego w sprawie ustalenia, że przedmiotowy budynek służy do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że - jak zeznał M. K. w dniu 24 marca 2014 r. - pobyt jego i członków rodziny w wybudowanym budynku ma charakter okazjonalny, a nie stały, co wskazuje, że budynek ten nie był budowany z zamiarem realizowania potrzeb mieszkaniowych Skarżących.

W piśmie z 12 czerwca 2014 r. Skarżący sami zresztą wskazali, że Pani K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi na parterze budynku przy ul. [...] w D., a jedynie w celu pozyskania klientów posłużyła się fotografiami i informacjami nie tylko dotyczącymi pokoi na parterze w budynku przy ul. [...], lecz także fotografiami i informacjami dotyczącymi prywatnego nowowybudowanego budynku mieszkalnego (ten sam adres).

Jednakże w świetle materiału dowodowego sprawy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, akceptującym stanowisko organu odwoławczego, że ww. oferta internetowa wskazuje, iż to w nowowybudowanym przez Skarżących budynku dokonywano wynajmu pokoi i nie był to wynajem jednorazowy, na co wskazują opinie osób korzystających z przedmiotowej oferty.

1. 5.5. Uwzględniając zatem, że Skarżąca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, posiadając zgłoszone trzy miejsca prowadzenia działalności: w D., K. i w T., w powyższych okolicznościach za niepodważone uznać należy ustalenie, że przedmiotowy budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), a to – zgodnie art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - wyklucza zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową tego budynku.

1. 5.6. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że Skarżąca, realizując przedmiotową budowę, działała w celu wykorzystywania nowobudowanego domu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik VAT.

W szczególności w skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, uchylenie się od odniesienia do kwestii prawnych wynikających z zarzutów Skarżących, w ogóle nie rozwinięto tych ogólnych stwierdzeń, a tym samym nie uzasadniono w czym konkretnie Skarżący upatrują wskazanych uchybień.

1. 5.7. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że nowowybudowany budynek, w związku z którym Skarżący wnieśli o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, służy Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, co powoduje, że Skarżący nie spełniają warunków, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tych ustaleń, brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.