Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 6 maja 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1173/15 oddalił skargę G. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał w dniu 24 stycznia 2013r., dla C. S.A. z siedzibą w W., decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

W dniu 29 sierpnia 2014r. strona wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, o wznowienie postępowania albo stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013r. wydanej dla spółki. W uzasadnieniu wniosku strona jako przyczynę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa").

1. 1.3. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją dnia 29.10.2014r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia 24 czerwca 2014 r. złożony został przez byłego członka zarządu C. S.A., tj. osobę nie będącą stroną w sprawie.

1.4. Po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2015r., nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 października 2014r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki, nie stanowi nabycia uprawnienia strony w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe wyżej wymienionej spółki, nie uprawnia też do żądania wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją. Organ wyjaśnił ponadto, że skoro w przedmiotowej sprawie odmówił wznowienia postępowania, to brak było podstaw do dokonania merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania, zakończonego decyzją DUKS z dnia 24 stycznia 2013r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył jednocześnie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2014r., na którą powoływała się strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej tego organu z dnia 24 stycznia 2013r., nr [...], została wyeliminowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z obrotu prawnego. Decyzją z dnia 31 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy uchylił decyzję z dnia 13 sierpnia 2014r. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że strona nie mając przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, nie jest osobą uprawnioną do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej dla tej spółki.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie:
3. 1) przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnił, że błędna wykładnia polegała na uznaniu, że osoba, w stosunku do której wydano decyzję o odpowiedzialności osób trzecich nie jest stroną w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na uznaniu, że strona nie mogła wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie spółki, mimo że na tym etapie postępowania strona miała nie tylko interes ekonomiczny, ale również bezpośredni interes prawny w zainicjowaniu takiego postępowania;
4. 2) przepisu art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewznowienie postępowania - z urzędu lub na wniosek - w sytuacji, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydal decyzję;
5. 3) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowity brak ustosunkowania się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do argumentów strony wskazujących na konieczność wznowienia postępowania w sprawie spółki (na wniosek lub z urzędu).
6. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
8. 3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 133 Ordynacji podatkowej oraz dokonał wykładni pojęcia interesu prawnego i stwierdził, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka akcyjna, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że strona nie ma uprawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą spółce C. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego:

art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie może być stroną w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24.01.2013r., wydanej dla C. S.A.;

art. 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24.01.2013r. wydanej dla C. S.A. i poprzez uznanie, iż skarżący nie może być stroną postępowania dotyczącego C. S.A., skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw.

1. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia czy skarżący jako członek zarządu spółki może być stroną w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną względem tejże spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5.2. Zgodnie z treścią art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej wydanej względem spółki, skarżący opierał na twierdzeniu, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013r. orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki C. S.A., za jej zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając stanowiska wyrażonego w treści skargi kasacyjnej za słuszną uznaje wykładnię pojęcia "interesu prawnego" dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony.

Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowanie kontrolne wszczęte wobec spółki C. S.A. i zakończone wydaniem decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

5.3. Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie (poza przywołanym przez stronę poglądem prezentowanym przez H. Dzwonkowskiego). Podkreśla się bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych - por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 Ordynacji podatkowej (wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo.

5.4. Pełną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszej sprawie zarzutów i twierdzeń strony zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku).Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

5.5. Uwzględniając poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, które – co do zasady – opierają się na twierdzeniu, że skarżący był stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o. i w związku z tym mógł skutecznie domagać się na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowa wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową skierowaną do spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Op 1/15, gdzie rozważano kwestię interesu prawnego skarżącego, jako byłego członka zarządu w zainicjowaniu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej względem spółki C. S.A.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.