Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1637/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 454/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. w B. (dalej jako Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 314/06 – 325/06 (od których skargi kasacyjne zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 13 listopada 2008 r.), WSA we Wrocławiu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2005 r. i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2005 r., określające Spółce B. S. A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Powyższymi wyrokami WSA we Wrocławiu uchylił także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2005 r. wydane dla B. Z. S. A., ze względu na fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. B. S.A. wstąpiła w prawa i obowiązku swojego oddziału (B. Z. S. A.), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem podatku VAT. Wobec powyższego, w związku z brakiem możliwości, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia Skarżącej w tym zakresie na podstawie danych zawartych deklaracjach VAT-7.
4. 1.3. Następnie Sąd wskazał, że w dniu 23 marca 2009 r. strona złożyła wniosek w sprawie określenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie 7.713.989 zł. wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 6.963.969,60 zł. oraz o zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w kwocie nie mniejszej niż 20.653.898,60 zł.

Dokonując rozpatrzenia wniosku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie nadpłaty organ I instancji odmówił Spółce określenia nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2000 r. oraz określił nadpłatę podatku VAT za miesiące: od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

1.4. W wyniku odwołania, złożonego przez Stronę od powyższej decyzji zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207, art. 74a, art. 77 § 3 i § 4, art. 78 w zw. z art. 56 § 1 O.p. i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odsetek) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2009 r. odmawiającą Skarżącej określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2000 r. oraz określającej nadpłatę w tym podatku za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem – w części określenia należnego oprocentowania za lipiec i grudzień i określił za lipiec 2000 r. należne oprocentowanie w wys. 32.297 zł. natomiast za grudzień 2000 r. należne oprocentowanie w wys. 491.597 zł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Argumentując powyższe organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe zostały uregulowane, co wyklucza możliwość zastosowania konstrukcji prawnej w postaci przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Następnie powołując przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nadpłatę stanowią jedynie kwoty wpłacone przez Stronę w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r. oraz traktowana na równi z wpłatą tj. stwierdzona nadpłata za marzec 2005 r., w łącznej wysokości 6.915.035,70 zł. Obie wpłaty zostały zaliczone przez organ I instancji na poczet zaległości wraz z odsetkami za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Ponadto podkreślił, że w sprawach dotyczących Strony wydane zostało postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego, co wywołało ten skutek, że nie zostały zmienione rozliczenia Strony w stosunku do tych, które wynikały z deklaracji podatkowych. Skutek przedawnienia powoduje, że nie można określić zobowiązania w kwocie przekraczającej zobowiązania podatnika, które wygasły wskutek zapłaty.

Organ podkreślił, że usunięcie z obrotu prawnego postanowienia z 20 czerwca 2006 r. o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatku za okres od stycznia do grudnia 2000 r. spowodowało przywrócenie pierwotnych kwot rozliczeń wskazanych w deklaracjach zarówno B. jak i B. Z.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła jej naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 3 tej ustawy przez niezawieszenie postępowania, mimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie ma kluczowy charakter i uzależniało rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji i faktyczne pozbawienie strony prawa do zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 4 tej ustawy przez przyjęcie, że wysokość powstałej w wyniku uchylenia przez WSA decyzji nadpłaty za poszczególne okresy 2000 r. jest inna od kwoty stanowiącej różnicę między kwotami określonymi w decyzjach i uiszczonymi przez podatnika wraz z odsetkami a kwotami wynikającymi z prawidłowych deklaracji, naruszenie art. 207 oraz art. 210 § 4 Ordynacji przez wykroczenie w decyzji poza przedmiot postępowania, zastępując jednocześnie jej uzasadnieniem postępowanie umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań, co istotnie wpłynęło na wynik rozstrzygnięcia nieodpowiadającego zakresowi sprawy, naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 i § 4 Ordynacji poprzez wadliwe określenie terminu zwrotu przedmiotowej nadpłaty i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że postanowienie o zaliczeniu dokumentuje kwotę, która jest istotą sporu. Zdaniem Skarżącej różnica w wysokości nadpłaty, której zwrotu żąda Strona, a nadpłatą określoną przez organ podatkowy odpowiada w pełni kwocie zaliczeń dokonanych postanowieniami z dnia 20 czerwca 2006 r. wraz z należnymi odsetkami.

Według wnoszącej skargę wydanie zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii wstępnej oraz odmowa zawieszenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Skarżąca zarzuciła, iż poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Podniosła również, że uchylenie decyzji wymiarowych wyrokami Sądu z dnia 3 kwietnia 2007 r. spowodowało, iż wszelkie zobowiązania podatnika B. w podatku VAT za 2000 r. są zgodne z tymi, które zostały zadeklarowane i zapłacone w terminie, czyli całość kwot określonych w decyzjach z dnia 28.09.2005 r. jako zaległości i odsetki, w chwili upadku decyzji, stanowi nadpłatę, gdyż jak wskazano kwoty te zostały uregulowane. Stanowisko to jest wynikiem uregulowań z art. 72 § 1 Ordynacji – różnica w kwotach uiszczonych (wpłatami i zaliczeniami nadpłat oraz zwrotów) stanowi wysokość nadpłaty, której określenia i zwrotu domaga się Skarżąca.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniami z dnia 20 czerwca 2006 r. oraz 30 czerwca 2006 r. dokonano rozliczenia Skarżącej zaliczając na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. wynikające z decyzji z dnia 28 września 2005 r. Nr [...] nadpłaty powstałe na skutek decyzji z dnia 22 września 2005 r. Nr [...], kwoty zwrotu podatku od towarów i usług określone tymi decyzjami oraz nadpłatę stwierdzoną na wniosek strony w rozliczeniu za marzec 2005 r. Pozostałe zaległości zaspokojone zostały poprzez zaliczenie na ich poczet dokonanych przez stronę wpłat w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r. (47,40 zł. + 842 zł. + 3.290.391,80 zł. + 3.607.688,80 zł.).

1. 3.3. Sąd zauważył, że jak wykazał to organ podatkowy I instancji, w znajdującej się w decyzji na str. 9, tabeli, zarówno B. S.A. jak i B. Z. S.A. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. wykazały zobowiązania, które w terminie zostały zapłacone.

Z tego też względu, według Sądu, rację mają organy podatkowe obu instancji, iż zapłacone w terminie zobowiązania skutkują, z mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ich wygaśnięciem.

Zatem usunięcie z obrotu prawnego w pierwszej kolejności decyzji organów podatkowych dokonujących rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w odniesieniu do obu poprzednio istniejących podmiotów, a następnie uchylenie postanowienia dokonującego, na podstawie tych decyzji, zaliczenia powstałych w wyniku tych decyzji nadpłat czy zwrotów podatku skutkuje sytuacją powrotu do pierwotnie sporządzonych przez oba ówczesne podmioty, których następcą jest Strona skarżąca, deklaracji VAT-7 wykazujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., które to zobowiązanie zostało przez podatników (poprzedników prawnych Strony skarżącej) uregulowane w ustawowych terminach.

3.4. Dalej Sąd wskazał, że podatnik w rozliczeniu za okres od stycznia do czerwca 2000 r. uiścił podatek VAT w prawidłowej, wykazanej w deklaracjach VAT-7 wysokości, więc brak było podstaw prawnych do określenia za te miesiące nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3.5. Przede wszystkim Sąd nie podzielił stanowiska Strony, iż rozstrzygnięcie organu a następnie sądu w kwestii uchylenia postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 r. o rozliczeniu podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne.

Zdaniem Sądu pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

W opinii Sądu Skarżąca upatruje źródła nadpłaty w dokonanych wpłatach z dnia 20 maja i 19 grudnia 2005 r. oraz wynikających z uchylonego postanowienia z dnia 20 czerwca 2006 r. zaliczeniach nadpłat i zwrotów podatku na określone uchylonymi decyzjami wymiary podatku, stwierdzając, że "... deklaracje zostały podważone i zastąpione decyzjami wymiarowymi, zatem ostatecznie przez zapłatę wygasły tylko te zobowiązania, które miały swoje pokrycie zarówno w deklaracjach Zakładu jak i w decyzjach wymiarowych. Pozostałe kwoty zostały zadysponowane przez organy podatkowe, funkcjonując w obrocie prawnym jako nadpłata i zwrot podatku."

O ile chodzi o dokonane przez Stronę skarżącą wpłaty z dnia 20 maja i 19 grudnia 2005 r., jak wynika z zaskarżonej decyzji, wpłaty te jak i nadpłata wynikająca z rozliczenia marca 2005 r. zostały uznane za nadpłatę i zwrócone Stronie skarżącej wraz z odsetkami w dniu 1 czerwca 2009 r. na rachunek bankowy.

Dalej Sąd podkreślił, że dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., organy podatkowe zobowiązane były objąć postępowaniem zarówno B. jak i B. Z., stanowiące uprzednio odrębne podmioty, obecnie od dnia 1 maja 2004 r. P.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania, tj:
4. - art. 18 § 1 pkt 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie Sędzi H. Betty, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie;
5. - art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie Sędzi L. Błystak, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie. Powyższe naruszenia zdaniem Spółki skutkują nieważnością postępowania.

Ponadto z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

1. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana przed rozstrzygnięciem zaistniałej kwestii wstępnej, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i nierozpoznanie zarzutu pozbawienia Strony prawa do zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
3. - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 236 § 1 oraz art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie strony prawa do zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
4. - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia postępowania sądowego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał, a co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
5. - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi związane z przyjęciem, iż wysokość nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji za poszczególne okresy roku 2000 w podatku od towarów i usług, w stosunku do Spółki, jest inna kwota od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach i uiszczonymi przez Stronę wraz z odsetkami, a kwotami wynikającymi z prawidłowych deklaracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż wycofanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych skutkowało utratą mocy postanowienia w przedmiocie zaliczenia oraz, że dokonane tymże postanowieniem zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku stanowiły tylko przerachowanie na podstawie decyzji następnie uchylonych, były to więc wirtualne pieniądze, które w rzeczywistości nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, co istotnie zaważyło na zapadłym rozstrzygnięciu;
7. - art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe określenie terminu zwrotu przedmiotowej nadpłaty, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.
8. II. naruszenie prawa materialnego, tj.
9. - art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe określenie terminu zwrotu przedmiotowej nadpłaty;
10. - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie określenia nadpłaty w wadliwej wysokości.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej w przypadku uwzględnienia przez Sąd skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut nieważności postępowania sądowego wniesiono o odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania z uwagi na to, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Dlatego też w pierwszym rzędzie rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.

1. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne okazały się zarzuty naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie sędzi H. Betty, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie.

Zaskarżony obecnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 454/10 dotyczył decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości nadpłaty w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Nadpłata, (której wysokość była przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi) powstała na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt od I SA/Wr 314/06 do I SA/Wr 325/06 decyzji wymiarowych, których przedmiotem było orzeczenie o wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Wyroki te wydane były w składzie:

"Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Marek Olejnik".

Powyższa sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Przepis ten dodany do katalogu wyłączeń z art. 18 p.p.s.a. art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736) wszedł w życie z dniem 8 stycznia 2010 r., rozszerzając katalog wyłączeń z art. 18 p.p.s.a. Zatem w dniu podjęcia zaskarżonego wyroku (4 sierpnia 2010 r.) powyższa norma znajdowała się w obrocie prawnym.

1. 5.3. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie czy przywołane uprzednio wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły analogicznej "sprawy" ?

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. W wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1865/10 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że dla ustalenia zakresu wyłączenia kluczowym było ustalenie zakresu pojęcia "sprawy", o której mowa w przepisie 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., w jej znaczeniu materialnym. Jak powszechnie wskazuje się w doktrynie (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s.

51) na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

5.4. W okolicznościach niniejszej sprawy nie powinna budzić wątpliwości tożsamość spraw w znaczeniu materialnoprawnym pomiędzy postępowaniem prowadzonym przed Sądem pierwszej instancji, objętym niniejszą skargą kasacyjną i postępowaniami uprzednio prowadzonymi pod sygnaturami akt od I SA/Wr 314/06 do I SA/Wr 325/06. Orzeczenia te dotyczą, bowiem kontroli legalności decyzji, których przedmiotem były konsekwencje w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe w stosunku do tego samego podatnika.

5.5. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, okoliczność ta została dostrzeżona i odnotowana w aktach sprawy przez sam Sąd. W aktach sprawy (k. 25-26) znajduje się protokół losowania z dnia 22 kwietnia 2010 r. przeprowadzonego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 454/10 ze skargi P. S.A. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Protokół wyraźnie wskazuje, że: "... z losowania zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyłączono sędziów: s. NSA Halinę Bettę, s. WSA Marka Olejnika, s WSA Martę Semiczek".

Z powyższego wynika, że sędzia NSA Halina Betta była z mocy ustawy wyłączona z orzekania w niniejszej sprawie. W wyniku losowania sprawozdawcą została sędzia Lidia Błystak, jednakże zaskarżony wyrok podjęty został w składzie, któremu przewodniczyła sędzia Halina Betta. Obecność w składzie sędziego wyłączonego z mocy ustawy skutkuje nieważnością postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.

5.6. Za uzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez niewyłączenie ze składu orzekającego w sprawie sędzi Lidii Błystak, która w prowadzonym wcześniej postępowaniu brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie.

Mianowicie – jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zasadniczą przyczyną sporów między organami skarbowymi a Skarżącą było wadliwe odczytanie przez organy skutków podatkowych transakcji dokonywanych pomiędzy Kopalnią a jej Zakładem. Zgodnie z prawomocnymi wyrokami WSA we Wrocławiu i NSA, rozliczenie wskazanych podmiotów powinno być dokonane łącznie, gdyż z dniem 1 maja 2004 r. B. S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki swojego oddziału - B. Z. S.A. W związku z powyższym wszelkie rozliczenia Kopalni oraz Zakładu w podatku od towarów i usług winny być dokonywane łącznie, stanowiąc tym samym jedną sprawę podatkową.

W dniu 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie:

Przewodniczący Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Aneta Chołuj, wydał dwanaście wyroków o sygn. akt od I SA/Wr 2510/02 do sygn. akt I SA/Wr 2521/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 w stosunku do B. Z. S.A. Wyroki te są prawomocne i były dołączone do akt przedmiotowej sprawy.

Fakt pozostawania orzeczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w odniesieniu do Kopalni i Zakładu w granicach jednej sprawy wynika również z przywołanych wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., gdyż w sprawie ze skargi Kopalni zostały uchylone także decyzje skierowane do Zakładu, po myśli art. 135 p.p.s.a. Jak zauważono w tych orzeczeniach: "... Skoro Sąd wyraził stanowisko iż organy podatkowe zobligowane zostały z dniem 1 maja 2004 r. do łącznego rozliczenia podatku VAT zarówno skarżącej Spółki jak i jej oddziału to zasadnym było, mając na uwadze regulację prawną przywołaną w art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić również decyzję skierowaną do strony skarżącej obejmującą zakresem rozstrzygnięcie jedynie nieistniejący oddział skarżącej Spółki. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia".

5.7. Podsumowując, sformułowanie: "... brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie", o którym mowa w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy sprawy administracyjnej. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, ale również sytuacja, gdy dany podmiot wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tożsamość przedmiotowa natomiast to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Innymi słowy, jeśli dany sędzia brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie podmiotu, który wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki zaś decyzja lub postanowienie dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe, ulega wyłączeniu od rozpoznania tej sprawy na podstawie art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.

5.8. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania, albowiem organ odwoławczy w żaden sposób nie przyczynił się do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia.