Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 697/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę w wyniku uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 12 lutego 2009 r., I FSK 158/08), stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy skarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria formalne, umożliwiające sądowi ocenę jej poprawności i zgodności z prawem. Przywołując art. 14c § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (stwierdził bowiem, iż stanowisko strony nie jest prawidłowe), w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie zawarł jednak wyjaśnień podstaw swojego poglądu. Organ I instancji ograniczył uzasadnienie prawne do stwierdzenia, iż "sprzedaż własnych wierzytelności nie podlega ustawie o VAT a tym samym, nie są to czynności wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT" (k. 21 akt adm.). Organ odwoławczy również wypowiedział się lakonicznie, podając jedynie, że sprzedaż wierzytelności własnych nie może być zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego wymieniona we wskazanym załączniku do ustawy o VAT (k. 70 akt adm.). Organy obu instancji nie wyjaśniły, na czym opierają wyrażony przez siebie pogląd, w szczególności nie przeprowadziły analizy treści przepisów powołanego załącznika w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Nie wyjaśniły tego, z jakich powodów nie zakwalifikowały czynności sprzedaży własnych wierzytelności do kategorii usług pośrednictwa finansowego. Sąd I instancji uznał, że tym samym organy uniemożliwiły mu dokonanie weryfikacji przedstawionego poglądu prawnego.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają obowiązek przewidziany w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co w rezultacie doprowadziło do naruszenia normy art. 121 § 1 O.p., a zatem musiały te rozstrzygnięcia zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.
Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobligowany do tego, aby w sposób wnikliwy przeanalizować problematykę przedstawioną przez wnioskodawcę oraz aby wyrazić swój pogląd i właściwie go uzasadnić, przedstawiając w szczególności analizę przepisu zawartego w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w powiązaniu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.).
3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie naruszają: obowiązek przewidziany w art. 14c § 1 i 2 O.p., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie, art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji powyżej wymienionych naruszeń, które nie nastąpiły. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet w przypadku uznania, że nastąpiła oczywista omyłka i Sąd I instancji wskazywał na art. 14a § 3 i art. 210 § 4 O.p., zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było niewłaściwe, albowiem rozstrzygnięcia organów zawierają zarówno właściwe uzasadnienie zajętego stanowiska, jak i ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Tak więc w braku naruszenia art. 14a § 3 i art. 210 § 4 O.p. nie mogło dojść też do naruszenia art. 121 § 1.
Organ wskazał też na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia polegającą na: powołaniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy Sąd I instancji wskazywał w uzasadnieniu na naruszenie przez organy przepisów postępowania; stwierdzeniu, że istotne wady zawierają rozstrzygnięcia organów obu instancji, co powoduje, że muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, podczas gdy uchylona została jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że przywołany przez Sąd I instancji art. 14c O.p. wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r., a zatem nie znajdował zastosowania w sprawie.
Niezasadne jest też w ocenie organu twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Interpretacja zawiera także ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (art. 14a § 3 O.p.), jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek spółki o udzielenie interpretacji dotyczył kilku powiązanych ze sobą ściśle zagadnień. W takiej sytuacji o liczbie wydawanych postanowień powinna decydować liczba przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zagadnień do rozstrzygnięcia; pełna interpretacja może składać się z kilku postanowień. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z 27 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił stronie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego kwestii, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) sprzedaż przez nią wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, co powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczania podatku naliczonego.
Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym art. 90 ust. 6 nie ma zastosowania. Wynikało to z wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii, czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) czynność sprzedaży własnej wierzytelności jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy, ale na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako usługa pośrednictwa finansowego jest czynnością zwolnioną z podatku. W decyzji z 26 kwietnia 2007 r., Nr [...], organ odwoławczy obszernie uzasadnił stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż własnych wierzytelności nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynność ta nie będzie objęta zakresem tejże ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro zagadnienie kluczowe (czy sprzedaż własnych wierzytelności podlega pod zakres przedmiotowy ustawy o VAT) zostało już negatywnie rozstrzygnięte we wcześniejszej decyzji, to wystarczającym było powołanie się na uzasadnienie powyższego poglądu zawarte w pierwszej decyzji, co też organ zrobił (przywołując na str. 7 - 9 zaskarżonej decyzji z 27 kwietnia 2007 r. uzasadnienie decyzji z 26 kwietnia 2007 r.).
Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do tej kwestii po raz kolejny nie było w ocenie organu konieczne. Nadto wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2009., III SA/Wa 696/09, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 26 kwietnia 2007 r., podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie nieobjęcia zakresem ustawy o VAT sprzedaży własnych wierzytelności.
Organ odwoławczy zauważył też, że przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana (w konsekwencji skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej) przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12 lutego 2009 r., I FSK 158/08, stwierdził: "Nadto można także powiedzieć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, uzasadnił je, natomiast rolą sądu I instancji było dokonanie oceny zgodności z prawem stanowiska organu co do zakresu i sposobu stosowania prawa."
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, wskazując, że słusznie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i podzielając argumentację orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób zasługuje na uwzględnienie.
- 6. Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Słusznie organ wskazał na to, że Sąd I instancji błędnie wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, a także to, że rozważał on jedynie to, czy skarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria formalne (zob. s. 7 uzasadnienia). Skoro w żaden sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się do zasadności merytorycznych rozważań organów w zakresie przepisów prawa materialnego, brak było podstaw do orzekania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uznanie, że organy naruszyły art. 14c § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, a w rezultacie art. 121 § 1 O.p., powinno skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przewidującego uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zasadny, bowiem jednym z elementów, które zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. powinno zawierać uzasadnienie wyroku jest podstawa prawna rozstrzygnięcia, a nie ulega wątpliwości, iż podstawa ta powinna być zgodna ze stwierdzonymi przez sąd administracyjny uchybieniami przepisów. Przy czym należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) podstawą uwzględnienia skargi na pisemne interpretacje jest przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.
Słusznie też w ramach tego samego zarzutu organ podniósł, że wewnętrznie sprzeczne jest działanie Sądu, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że zarówno skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają przepisy postępowania, a zatem musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, a w sentencji wyroku uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać należy, że zasadniczo zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny uprawniony jest objąć orzekaniem także akt administracyjny wydany przez organ pierwszoinstancyjne, jednakże w braku ujęcia takiego rozstrzygnięcia w sentencji orzeczenia bezzasadne jest formułowanie uzasadnienia w sposób wskazujący na chęć uchylenia zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i postanowienia organu I instancji. Uzasadnienie wyroku nie może bowiem wybiegać poza jego granice, które zakreślone są w sentencji, wiążącej sąd od momentu ogłoszenia wyroku (por. art. 144 P.p.s.a.). Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób zgodny z tym rozstrzygnięciem.
7. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., a więc nieznajdującym zastosowania w przedmiotowej sprawie. Słusznie jednak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy obowiązywała analogiczna norma prawna – art. 14a § 3 O.p.
8. Prawidłowo też zwrócił organ odwoławczy uwagę na to, że zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie, zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a zarzuty Sądu I instancji dotyczące należytej staranności w sporządzeniu tego uzasadnienia nie powinny skutkować stwierdzeniem naruszenia tegoż przepisu, a art. 210 § 4 O.p., wskazującego elementy, które powinno zawierać uzasadnienie. Tym bardziej, że zgodnie z art. 14h O.p. wśród przepisów, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, nie wymienia się art. 210 O.p.
9. Wskazane powyżej uchybienia zaskarżonego wyroku przez przywołanie nieprawidłowych przepisów (art. 14c § 1 i 2 zamiast art. 14a § 3 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 zamiast art. 210 § 4 O.p.), aczkolwiek nie zasługują na aprobatę, nie mogą same w sobie stanowić przyczyny uchylenia orzeczenia, ze względu na istnienie w porządku prawnym odpowiednich przepisów przewidujących obowiązki organów podatkowych w zakresie sporządzania uzasadnień, których naruszenie stwierdził Sąd I instancji. Stąd też w dalszej ocenie zasadności wniosków przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny będzie brał pod uwagę treść art. 14a § 3 i art. 210 § 4 O.p., zamiast przepisów błędnie powołanych przez Sąd I instancji.
10. Dla rozstrzygnięcia, czy zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy uchybiły przepisom postępowania podatkowego decydujące znaczenie ma zapadły w przedmiotowej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2009 r., I FSK 158/08. Orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, stąd też przy badaniu prawidłowości stanowiska przedstawionego w zaskarżonym obecnie wyroku należy mieć na uwadze art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Analiza przywołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego w sprawie I FSK 158/08, wskazuje na to, że nieuprawnione są twierdzenia Sądu I instancji co do naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wyroku z 12 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem wyraźnie, że "organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, uzasadnił je, natomiast rolą sądu I instancji było dokonanie zgodności z prawem stanowiska organu co do zakresu i sposobu stosowania prawa." Ze stwierdzenia tego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pod względem formalnym, a zwłaszcza w zakresie uzasadnienia, zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa, a zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy miało być dokonanie oceny, czy zajęte przez organ stanowisko było zgodne z prawem – a zatem analiza twierdzeń organu co do wykładni prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy.
W związku z tym uznać należy, że ograniczenie się przez Sąd I instancji do "ustalenia, czy skarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria formalne, umożliwiające sądowi ocenę jej poprawności i zgodności z prawem" (s. 7 uzasadnienia), a przede wszystkim uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na stwierdzone uchybienia proceduralne, jest sprzeczne z zapadłym w sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w rezultacie zaskarżony wyrok nie może ostać się w obrocie prawnym, ponownie bowiem, wbrew otrzymanym wskazaniom co do dalszego postępowania, Sąd I instancji uchylił się od ciążącego na nim obowiązku dokonania kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem.
W świetle rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie I FSK 158/08, jak i art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej co do prawidłowości sporządzenia uzasadnienia, a zatem naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z zarówno art. 14a § 3, jak i art. 210 § 4 O.p. W rezultacie zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są zasadne, a wskazane uchybienia powołanych przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.
11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany dokonać kontroli zgodności z prawem zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego, ponownemu badaniu nie będzie natomiast podlegać kwestia spełniania przez tę decyzję kryteriów formalnych.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).