Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 164/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 853/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 1 lutego 2006r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1 239,70 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD z dnia 14 lutego 2003r. Jej zdaniem będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), z uwagi na fakt, iż załącznik Nr 6 do powołanej ustawy nie wymieniał tych produktów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia 8 listopada 2006r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości wnioskowanej przez Spółkę i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 370,80 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 54 ust. 2 ustawa o VAT Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określił Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Towary będące przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie ujęte zostały w powyższym rozporządzeniu.

Jednocześnie z uwagi na zastosowanie przez Spółkę w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego (6278,00 zamiast 4400 zł. za hektolitr 100% spirytusu) stwierdził nadpłatę w podatku akcyzową w kwocie 370,80 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o stwierdzenie nadpłaty w wysokości przez nią wnioskowanej. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż importowane przez Spółkę towary są wyrobami akcyzowymi. Ponadto zarzucono także naruszenie § 1 pkt 3, § 2 ust 1 pkt 3 oraz pozycji 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędne uznanie, iż towar nie będący wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 15 załącznika 3 do powołanego rozporządzenia.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej, po dokonaniu analizy ustalonego stanu faktycznego, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podniósł, iż w art. 233 § 2 O.p. przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ II instancji. Rozstrzygnięcie takie może zostać wydane w sytuacji, gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może również wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji..
3. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że sprawa dotyczy wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - w ocenie spółki będące przedmiotem zgłoszenia celnego z 14 lutego 2003 r. mieszaniny substancji aromatycznych wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych i soków owocowych, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 26.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" - nie są wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zał. nr 6 do tej ustawy, w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Zaskarżoną w sprawie decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż głównym i w zasadzie jedynym powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jest stwierdzenie, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie została zbadana i rozważona kwestia, czy po stronie skarżącej spółki wystąpiło zubożenie. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, iż z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje jedynie podatnikowi, który wykazał, że uiszczenie podatku spowodowało po jego stronie zubożenie.

W ocenie Sądu I instancji pogląd ten, powołujący się na to, że podatek akcyzowy jest zaliczany do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych i w związku z tym stanowi stały element kalkulacji ceny towaru płaconej przez nabywcę, należy uznać za całkowicie bezpodstawny oraz niezgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatkowej.

Analizując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) regulujące kwestię nadpłaty podatku Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do uzależniania zwrotu nadpłaty podatku od wykazania przez podatnika, któremu zwrot się należy, iż wskutek zapłaty nienależnego podatku doznał on jakiegoś bliżej nieokreślonego zubożenia.

Zatem postulat zawarty w zaskarżonej decyzji co do przeprowadzenia postępowania celem wykazania zubożenia bądź jego braku po stronie skarżącej spółki oznacza w istocie nakaz poszukiwania przez organ I instancji dowodów w zakresie okoliczności, która nie jest przesłanką wystąpienia nadpłaty, a tym bardziej jej zwrotu.

Tak więc wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy wykroczył poza dyspozycję art. 233 § 2 O.p., gdyż przeprowadzenie postępowania celem zbadania istnienia zubożenia po stronie spółki skarżącej, jako przesłanka niewynikająca z obowiązującego prawa, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.

Nadto w ocenie organu w zaskarżonym orzeczeniu doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi z powodu wykroczenia poza dyspozycje art. 233 § 2 O.p., chociaż postępowanie organu odwoławczego nie było dotknięte taką wadą, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i odnosiło się do ustalenia wpływu uiszczonego przez podatnika podatku akcyzowego na cenę sprzedanych wyrobów i ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. W ocenie organu odwoławczego dopiero ustalenie tych okoliczności umożliwiłoby zbadanie, czy w sprawie powinna być zastosowana instytucja nadpłaty, stąd też prawidłowe było zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Stwierdzono, że wprawdzie ustawodawca, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło, jednak należy pamiętać, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych, iż celem zwrotu według przepisów art. 405-410 Kodeksu cywilnego jest przywrócenie równowagi, poprzez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło.

Zwrot wartości przekazanej musi więc należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organu powinno się mieć też na uwadze, iż szczególne cechy podatku akcyzowego należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwość przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Według organu stanowisko takie wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00 OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13).

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem powołanego przez organ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny, bowiem Sąd I instancji wskazał i przekonywująco wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, wyrażając tym samym ocenę prawną.

8. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik spółki dodatkowo podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Skoro spółka nie sprzedawała wyrobów akcyzowych, ani też nie była zobowiązana do uwzględnienia w cenie sprzedawanych przez siebie produktów podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę od importu towarów nie został przerzucony na konsumentów w cenie napojów bezalkoholowych, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających zysk spółki.

9. W dniu 12 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.

10. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

11. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 13. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne.
3. 14. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

W uchwale tej postawiono tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, że dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.

1. 15. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.
2. 16. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, po za wskazaniem, iż zaskarżona decyzja narusza art. 34 ustawy o VAT, podkreślił, że ustalenie do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko zasługiwało na aprobatę. W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. Ponadto, o tym, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

17. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być też skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów, że przedwczesne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że najpierw należało ustalić, czy importowany przez Spółkę wyrób był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyjaśnić również należy, że w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca Spółka nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

W konsekwencji powyższej oceny nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis nakazuje uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.