Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 159/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Sąd wskazał w tych ramach, że pismem z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu do organu – 9 lipca 2008 r.) skarżący wystąpił do organu o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży niezabudowanej działki gruntu. Wnioskodawca opisał stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. zgodnie z którym sprzedaż przez skarżącego przedmiotowej działki nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług, skoro jest on osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że organ wydający interpretację naruszył w szczególności art. 14d ordynacji podatkowej, nie doręczając jej skarżącemu w terminie określonym w przywołanym wyżej przepisie. Zdaniem skarżącego brak wydania interpretacji w 3-miesięcznym terminie wskazanym w art. 14d Ordynacji podatkowej oznacza brak doręczenia jej w tym terminie wnioskodawcy.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd zauważył, że w myśl art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do art. 14o Ordynacji podatkowej, uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Sąd I instancji uznał, że 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd Administracyjny powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd zwrócił uwagę, że co prawda uchwała powyższa podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005 r., jednak jest ona w pełni aktualna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podkreślił, że w pełni podziela zawarte w uchwale twierdzenia, iż wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej wiąże się zarówno z jej sporządzeniem, jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że jak wynika z akt sprawy, wniosek skarżącej spółki wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2008 r., zaś interpretacja datowana na dzień 8 października 2008 r. została doręczona skarżącemu w dniu 21 października 2008 r., co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę brzmienie art. 14d Ordynacji podatkowej, doszło do jego naruszenia, a zatem przyjąć należało, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, czyli tzw. "milcząca interpretacja".
W ocenie Sądu bezprzedmiotowym było więc ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść,
- 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo że do takiego uchybienia nie doszło.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.