Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 355/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że pismem z 28 sierpnia 2006 r. R. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłego sądowego. Wnioskodawca wskazał, że z zawodu jest policjantem. Ponadto, jako biegły sądowy, wykonuje opinie z zakresu rekonstrukcji zdarzeń drogowych; dokonuje analizy i oceny śladów kryminalistycznych powstałych podczas przebiegu zdarzenia i na tej podstawie formułuje opinię.
Jednocześnie zaznaczył, że biegłym sądowym jest tylko w czasie wykonywania konkretnego polecenia sądu czy prokuratury, za co otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. W ocenie wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z działalności biegłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biegły sądowy działa z umocowania i pod kierownictwem organów procesowych, które czynią z opinii właściwy według ich uznania użytek, tym samym organy te ponoszą odpowiedzialność za podejmowane przez biegłego czynności badawcze oraz użytek, jaki z nich czynią.
Jednocześnie podkreślił, że w toku opiniowania organ procesowy ma nad biegłym pozycję władczą; biegły ponosi odpowiedzialność za niesubordynację wobec organu procesowego. Zdaniem wnioskującego, usługi świadczone przez podatnika na rzecz organów procesowych spełniają przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 listopada 2006 r. uznał stanowisko wyrażone w wymienionym wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że świadczenie usług przez biegłych na rzecz organów procesowych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem stwierdzić, że sąd ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez biegłego usługi.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, działając w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z 26 stycznia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wskazał, że w opisanym przez podatnika stanie faktycznym nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności za zleceniobiorcę, w związku z czym, usługi świadczone na zlecenie sądu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że powyższe stanowisko zostało zawarte również w wydanym w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej piśmie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy na zlecenie sądu lub prokuratury.
Ponadto zaznaczył, że od rodzaju świadczonych przez wnioskodawcę usług zależy, czy w zakresie czynności wykonywanych na zlecenie sądu ma prawo skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze R. W. wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, funkcjonuje tylko i wyłącznie w ramach i zakresie wynikającym z polecenia organu procesowego, a za skutki opinii odpowiedzialność ponosi organ procesowy. Jednocześnie skarżący wskazał, że odmowa zmiany postanowienia organu niższej instancji nie powinna mieć formy decyzji, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, lecz postanowienia. Podniósł następnie, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na uzasadnieniu wynikającym z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz na piśmie Ministerstwa Finansów nr PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005 r., nie uwzględniając innych stanowisk opartych na obowiązujących uregulowaniach prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, podatkowy organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie nie spełnia on przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy biegłym a sądem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za wykonaną opinię. Biegły wykonuje opinię samodzielnie, wykorzystując posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu danej dziedziny. Rzeczą sądu jest jedynie ocena opinii pod kątem jej rzetelności, jasności, spójności wewnętrznej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli opinia nie spełnia ww. wymagań, sąd może zobowiązać biegłego do uzupełnienia opinii bądź zasięgnąć opinii innego biegłego.
Sąd w żadnym wypadku nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie opinii i jej merytoryczną treść. Wnioski opinii sąd może podzielić, bądź nie, a ocena pracy biegłego może znaleźć odzwierciedlenie w wysokości przyznanego biegłemu wynagrodzenia. Zlecenie wykonania opinii nie rodzi jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny, nie wprowadza też jakiegokolwiek podporządkowania i zależności, a przede wszystkim nie statuuje odpowiedzialności zlecającego sądu (czy też innego organu) za wykonaną przez biegłego opinię. W ocenie WSA, okoliczność, że wynagrodzenie biegłego sądowego regulowane jest w przepisach powiązanych z kształtowaniem wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej, w żaden sposób nie rodzi skutku tego rodzaju, że zrównuje status biegłego sądowego ze statusem osób zatrudnionych w państwowej sferze budżetowej. Status prawny tych osób regulują bowiem odrębne ustawy, a nie ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej.
Ponadto WSA wskazał, że kwota należna biegłemu sądowemu z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT. Sąd powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06. Na koniec WSA wskazał, że tryb postępowania w przypadku ewentualnej zmiany postanowienia organu I instancji reguluje art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wskazuje decyzję jako jedyną formę rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej R. W. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 stycznia 2007 r. i wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że biegłych sądowych ustanawia prezes sądu okręgowego. Biegły wydaje opinie na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w postępowaniu karnym. Przepisy rozporządzenia, jak też poszczególne ustawy obejmujące przepisy procesowe (kpk, kpc itp.), określają obowiązek biegłego wydania opinii niepozwalający biegłemu odmówienia sporządzenia opinii z wyjątkiem wypadków wąsko określonych w poszczególnych przepisach procesowych. Biegły jest związany zakresem opinii określonym przez sąd lub inny uprawniony organ, a także terminem sporządzenia opinii. Charakter i pozycja biegłego wskazuje, że pomiędzy biegłym a zlecającym opinię sądem lub innym uprawnionym organem powstaje zindywidualizowany stosunek prawny, zarówno co do zakresu opinii, czasami metody (sposobu) jej wykonania, a także terminu jej wykonania i wynagrodzenia. Skoro biegły, co do zasady, nie może odmówić sporządzenia opinii, a taka odmowa jest objęta sankcjami (np. art. 287 kpc), skoro biegły jest zobowiązany wykonać opinię w terminie mu wyznaczonym, a zlecający sąd nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia za sporządzoną opinię, to obowiązki takie muszą wynikać i wynikają z istniejącego pomiędzy zlecającym opinię sądem a biegłym stosunku prawnego.
Powyższe oznacza, że - wbrew stanowisku WSA - pomiędzy zlecającym opinię sądem lub innym uprawnionym organem a biegłym istnieje więź prawna stanowiąca stosunek prawny, regulujący elementy istotne opinii, przy czym charakter tego stosunku, wynikający chociażby z tego, że jego treść jest w znacznej części ukształtowana imperatywnymi przepisami prawa, wskazuje, że nie jest to stosunek o czysto cywilnoprawnym charakterze; w ramach tego stosunku sąd lub inny uprawniony organ niewątpliwie mają dominującą w stosunku do biegłego pozycję. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd lub inny uprawniony organ niewątpliwie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za opinię sporządzoną przez biegłego, albowiem:
- 1) to sąd określa zakres opinii (np. art. 278 kpc, art. 200 kpk),
- 2) sąd określa termin sporządzenia opinii,
- 3) sąd jest uprawniony do określenia metody sporządzenia opinii lub badań,
- 4) sąd jest wyłącznym dysponentem opinii; biegły nie jest uprawniony do dalszego dysponowania sporządzoną przez niego opinią.
Zgodnie z art. 429 kc, to sąd, jako powierzający wykonanie czynności biegłemu, ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez biegłego przy wykonywaniu powierzonej czynności. Ponadto sąd ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za przewlekłość postępowania, stosownie do ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (DzU nr 179, poz. 1843).
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku id towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu - jako zlecającego wykonanie tych czynności - wobec osób trzecich.
Niewątpliwie problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałym na tym tle. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:
- - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
- - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
- - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,
- - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.
W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.
Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.