Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ilony G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 2005 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano na prośbę o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania wynagrodzenia syndyka. Ilona G. wnosiła o stwierdzenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez tymczasowego nadzorcę sądowego, zarządcę przymusowego, syndyka, nadzorcę sądowego, zarządcę, bądź ich zastępców, jest obciążone podatkiem VAT oraz czy działalność polegająca na pełnieniu wskazanych funkcji jest działalnością gospodarczą.
W uzasadnieniu wniosku Ilona G. wskazała, że w styczniu 2005 r. została wyznaczona przez Sąd Rejonowy w Warszawie tymczasowym nadzorcą sądowym w sprawie, a postanowieniem tegoż sądu z dnia 10 lutego 2003 r. przyznano jej wynagrodzenie, przy czym w uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że jeżeli czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, to należy go doliczyć do zasądzonego wynagrodzenia. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w dniu 4 marca 2005 r. wystawiła fakturę na kwotę przyznanego przez sąd wynagrodzenia powiększonego o podatek VAT.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego stanowiska podatniczki, że pełnienie określonych we wniosku funkcji jest działalnością gospodarczą i wynagrodzenie z tego tytułu jest obciążone podatkiem VAT, postanowieniem stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
Organ podatkowy uznał, że czynności syndyka i innych osób, do których odnoszą się zapisy m.in. art. 160 i 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a także zastępcy syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, do których na podstawie art. 159 ust. 3 cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu licencji, wynagrodzeniu, zwrocie wydatków, odpowiedzialności za szkodę syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.
Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 października 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawczyni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.
Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3) powołanej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonywanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym czynności, a wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Organ odwoławczy uznał, że zależność taka nie występuje w przypadku funkcji wskazanych we wniosku i pełnionych przez wnioskodawczynię. W relacjach pomiędzy syndykiem, a sądem brak jest elementu odpowiedzialności zlecającego za wykonywane czynności, brak też elementu odpowiedzialności za pełnione funkcje. Ryzyko czynności gospodarczych syndyka (odpowiednio pozostałych wskazanych we wniosku osób) ponosi zawsze masa upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi też sąd, sąd nie odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym pełnieniem przez te osoby funkcji.
Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że czynności syndyka, a także nadzorcy sądowego (i tymczasowego nadzorcy sądowego) oraz zarządcy, do których odnoszą się bezpośrednio zapisy m.in. art. 160 i 162 prawa upadłościowego i naprawczego, a także zastępcy syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, do których na podstawie art. 159 ust. 3 cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu licencji, wynagrodzeniu, zwrocie wydatków, odpowiedzialności za szkodę syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ilona G. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że skoro wynagrodzenie za wykonywanie funkcji syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego, zarządcy, bądź ich zastępców, jest obciążone podatkiem VAT, to jest to działalność gospodarcza i jednocześnie skarżącej przysługuje uprawnienie w zakresie podatku dochodowego do rozliczania się z tytułu tej działalności PIT 5 i podatkiem liniowym lub uznanie, iż przedmiotowa działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest działalnością gospodarczą, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w G. do ponownego rozpatrzenia i udzielenia odpowiedzi na oba przedstawione zagadnienie, zgodnie z treścią i intencją wniosku.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego — art. 162 prawa upadłościowego i naprawczego, który przewidział sposób wyliczenia wynagrodzenia określając jego górną granicę, a zatem według skarżącej obciążenie wynagrodzenia podatkiem VAT jest nieuzasadnione, bowiem brak możliwości zwiększenia tego. wynagrodzenia ponad zakreśloną górną granicę, co skutkuje nieuzasadnionym zmniejszeniem wynagrodzenia oraz naruszenie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności brak odniesienia się do kwestii wskazanej w pkt 1 wniosku o interpretację z dnia 20 kwietnia 2005 r. Zdaniem skarżącej nie wyjaśniono, czy pełniąc szczegółowo określone we wniosku funkcje w postępowaniu upadłościowym przyznane skarżącej wynagrodzenie jest obciążone podatkiem VAT, a jeżeli prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą to, czy przysługuje skarżącej uprawnienie do rozliczania się w podatku dochodowym podatkiem liniowym (PIT 5 L) jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Skarżąca wskazała również na sprzeczność pomiędzy treścią interpretacji z decyzją wydaną w sprawie z dnia 15 września 2005 r. polegającą na tym, że dla celów ustawy o VAT przedmiotowe funkcje w postępowaniu upadłościowym traktowane są jako działalność gospodarcza, zaś dla celów rozliczenia podatku dochodowego nie jest to działalność gospodarcza, co skutkuje nadmiernym i nieuzasadnionym fiskalizmem w stosunku do wynagrodzeń przyznawanych za pełnienie tych funkcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że zasadniczą, acz nie podniesioną w skardze kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest uprawnienie do wydawania w sprawie niniejszej postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., zważywszy na treść art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi. Skoro wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 20 kwietnia 2005 r., a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydano 20 lipca 2005 r. i przesłano je stronie za pośrednictwem Poczty Polskiej (brak na decyzji potwierdzenia odbioru osobistego i załączenie potwierdzenia nadania odnoszącego się wprawdzie do innego rozstrzygnięcia, lecz wskazującego przyjęty przez organ sposób doręczenia), to, w świetle doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, by organ dochował wskazanego powyżej 3 miesięcznego terminu do wydania rozstrzygnięcia.
Za prawidłowością powyższego wniosku przemawia też okoliczność, że zażalenie Ilony Górskiej nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej 3 sierpnia 2005 r. zostało przez organ odwoławczy uznane za wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. W tej sytuacji w pełni uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku.
W tej sytuacji organ odwoławczy powinien wyeliminować to postanowienie z obrotu prawnego jako wadliwe.
W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 173 i art. 175 § 1 w związku z art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007r. i zarzucił, iż został wydany z:
- 1) naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na:
- - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów o postępowaniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz uznanie, iż do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - naruszenie art. 145 § 1pkt 1) lit.a) w związku z art. 3 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego,
- - naruszeniem art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż wydanie postanowienia nastąpiło w dacie doręczenia postanowienia, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez WSA w Gdańsku, iż organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie interpretacji w przewidzianym terminie, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- 2) naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegające na:
- - błędnej wykładni przepisów art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż wydanie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oznacza datę doręczenia orzeczenia co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zdaniem Dyrektora, Sąd Administracyjny w Gdańsku wbrew dowodom w sprawie błędnie przyjął, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.07.2005r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało wydane po terminie określonym w przywołanym przepisie. Z dokumentów bezspornie wynika, iż postanowieniem z dnia 20 lipca 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. rozpatrzył wniosek podatnika z dnia 18 kwietnia 2005r. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że skoro wniosek o interpretację wpłynął do organu 20 kwietnia 2005 r., a postanowienie wydano 20 lipca 2005r., przesłano wnioskodawcy za pośrednictwem poczty (brak na decyzji potwierdzenia odbioru osobistego i załączenie potwierdzenia nadania odnoszącego się wprawdzie do innego rozstrzygnięcia, lecz wskazującego przyjęty sposób doręczenia), to zostało ono wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku.
W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej w momencie wydania postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., tj. w dacie 20.07.2005r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. Dzień 20 lipca 2005r. był ostatnim dniem, w którym organ podatkowy mógł wydać przedmiotowe postanowienie.
Nie zgodził się, iż przedstawiony w zaskarżonym wyroku pogląd wynika wprost z treści art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego, tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Interpretacja prawa podatkowego jest odrębną instytucją przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Zasady wydawania i skutki prawne urzędowych interpretacji określone są w art. 14, 14a, 14b, 14c, 14d, 14e. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej do załatwienia wniosku, o którym mowa w 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca w przepisach o interpretacji nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 212 W związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, to słusznym wydaje się wniosek, że w sprawach interpretacji przepisy te nie mają zastosowania.
W tym stanie prawnym powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku na powyższe przepisy nie znajduje uzasadnienia prawnego.
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, iż data doręczenia postanowienia jest datą nieznaną organowi w momencie wydawania orzeczenia. Trudno również przewidzieć termin odbioru przesyłki. Przyjęcie interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oznaczałoby, iż wnioskodawca występujący o interpretację może kształtować swoją sytuację poprzez odbiór przesyłki. Organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie interpretacji nigdy nie mógłby przewidzieć, czy działa w terminie ustawowym przewidzianym do załatwienia sprawy, czy też już przekroczył termin do rozpatrzenia wniosku. Wliczenie do tego terminu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku czasu doręczenie przesyłki oznacza zmniejszenie ustawowego terminu.
Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W świetle stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, sformułowane w tej skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 14 b § 3 i art. 212 w zw. z 219 Ord.pod. (przez jego niewłaściwe zastosowanie) należy uznać za całkowicie bezzasadne. Zgodnie z tezą powołanej uchwały, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14 b § 3 Ord. pod., "oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Bezsporne jest, że w sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2005 r., wydane na skutek wniosku o udzielenie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 20 kwietnia 2005 r., zostało skutecznie doręczone Spółce po dniu 20 lipca 2005 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 14 b § 3 Ord.pod.
Płynie z tego wniosek, że wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wytknął wydanie interpretacji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co uzasadniało uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia. Nie są zatem również trafne pozostałe zarzuty, gdyż bazują one na twierdzeniu sprzecznym z tezą uchwały.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 wymienionej ustawy należało orzec jak w sentencji.