Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 lipca 2010 r., III SA/GL 539/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, wnioskiem z 12 sierpnia 2009 r. skarżąca, powołując się na art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o zwrot całości odsetek od dokonanego zwrotu różnicy VAT, ponieważ w jej ocenie wypłacenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej nie było prawidłowe.
Organ nie uwzględnił wniosku i wskazał, że postanowieniem z 30 października 2002 r. przedłużył termin zwrotu VAT wykazanego w deklaracji za sierpień 2002 r., a postanowieniem z 13 grudnia 2002 r. za wrzesień 2002 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z kolei decyzją z 15 czerwca 2009 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, między innymi za sierpień i wrzesień 2002 r., zostało umorzone z powodu przedawnienia na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Następnie dokonano zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami wypłaconymi na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że skoro doszło do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, to tym samym zwrot różnicy podatku nie nastąpił z powodu wykazania zasadności zwrotu, lecz z powodu niemożności orzekania. Podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 6 i 6 ustawy o VAT, a także art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p.
Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podniósł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zastosowanie ma art. 21 ust. 6, a nie ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia podatku i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona argumentowała, że skoro umorzono postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia, to tym samym organ podatkowy ostatecznie nie ustalił, czy zwrot był zasadny, czy też nie. Z tego powodu, winien mieć w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.
Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest ona zasadna.
Wskazując na treść art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT Sąd zaznaczył, że jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o jakim mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym, a nie w zdaniu drugim tego ustępu. Za nadpłatę nie może być zatem uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wyłącznie wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dalej Sąd podniósł, że przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT ma zastosowanie w wypadku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie zdania drugiego tego ustępu. Stosownie do tego przepisu (czyli zdania trzeciego), jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (czyli takiego, które wymagało dodatkowego sprawdzenia), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty (50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). Oznacza to, że w każdym wypadku wypłacania przez urząd skarbowy należnej kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu zwrotu przysługują podatnikowi jedynie odsetki w wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Dotyczy to także wypadków, w których wypłata ta nastąpiła po terminie określonym w zdaniu drugim art. 21 ust. 6, gdyż brak jest podstaw, aby taką spóźnioną zapłatę traktować jako nadpłatę podatku na podstawie ust. 7 tego artykułu.
Sąd zauważył, że dla kwestii wysokości oprocentowania (50 czy 100 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wypłacanej przez urząd skarbowy należnej kwoty różnicy podatku w sytuacji, gdy przedłużono termin jej zwrotu, nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", użytego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6.
Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że przesłanka zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zaistniała z chwilą, kiedy kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji podatkowej nie mogła już zostać określona przez organ podatkowy w innej wysokości, niż ta wykazana w deklaracji podatkowej. Bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki zasadności zwrotu jest przy tym okoliczność, z powodu której do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji nie doszło, ponieważ znaczenie ma jedynie fakt, że ostatecznie przyjęto kwotę wynikającą z deklaracji.
Odnosząc się zaś do treści art. 70 § 1 o.p. Sąd stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia dotyczy również przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ z z woli ustawodawcy, te czynności mogą być prowadzone, aż do upływu terminu przedawnienia, a po upływie tego terminu, organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami naliczonymi według art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT zawsze wtedy, kiedy w obiegu prawnym ostała się kwota różnicy podatku wynikająca z deklaracji podatkowej.
W ocenie Sądu, skoro ustawodawca posłużył się w tym przepisie niezdefiniowanymi pojęciami: "dodatkowego sprawdzenia", "postępowania wyjaśniającego", "zasadność zwrotu", to tym samym nawiązał w tym zakresie do innych regulacji podatkowych wynikających z ogólnej konstrukcji VAT oraz do tych wynikających z Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zdanie trzecie omawianego przepisu rozpoczyna się zwrotem: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...), to należy uznać, że chodzi tutaj również o sytuacje, kiedy prowadzone było jedynie postępowanie wyjaśniające bez prowadzenia postępowania podatkowego, jak również te sytuacje, kiedy postępowanie podatkowe toczyło się.
Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie istnienia przesłanki zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, aż do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. należy do uznania organu podatkowego, a po upływie tego terminu przesłanka ta powstaje z mocy prawa, a to wobec braku możliwości określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane,
- 2) art. 21 ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 6 zdaniem pierwsze ustawy o VAT i w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a następnie ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane,
- 3) art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane.
Wyrok zaskarżono w całości i mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do relacji miedzy dwoma przepisami: ustępem 6 i 7 art. 21 ustawy o VAT z 1993 r.
Niesporne jest to, że zasadą, co do terminu zwrotu podatku jest termin 60 dniowy określony w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ustawy, zaś wszelkie inne sytuacje są wyjątkiem od tej zasady. Zatem wszelkie odstępstwa od tego terminu musza być interpretowane ściśle.
Poza ogólną regułą interpretacyjną regulującą stosunki między zasadą ogólną a wyjątkiem, za takim stanowiskiem przemawia także zasada neutralności podatku od towarów i usług.
Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny przypadek odstępstwa od zasady 60 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku rodzący skutek w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:
- 1. Zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia,
- 2. Naczelnik urzędu skarbowego przedłuży ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,
- 3. Przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu.
Każdy inny przypadek nie zwrócenia przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie 60 dni, nie mieszczący się w wyżej opisanym przez ustawodawcę wyjątku, nie może być kwalifikowany do wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Przepis ustępu 7 art. 21 ustawy ma kategoryczne i nie pozwalające na inne rozumienie brzmienie, nakazujące traktować taką sytuację, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Przepis ten nie przewiduję żadnych innych przesłanek poza nie zwróceniem różnicy podatku w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym.
Ustalony stan faktyczny nie odpowiada wymienionym wyżej przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, gdyż nie spełnia trzeciej przesłanki, w postaci wykazania zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.
Umorzenie postępowania, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest tożsame z wykazaniem zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w zdaniach następnych ust. 6.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. Akt I FPS 5/08.
Skoro ustalony stan faktyczny nie odpowiada wymienionym wyżej przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, to zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.