Uzasadnienie
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Q.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2019 r. wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Q.M. (dalej: "skarżący") wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o wznowienie z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa"), postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z 23 czerwca 2016 r. dotyczącą V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), z uwagi na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji.
Skarżący we wniosku wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec niego czynności kontrolne, w wyniku których, powołując się na ww. decyzję ostateczną wydaną dla spółki, sformułował wobec skarżącego zarzut zaksięgowania faktur w celu zmniejszenia wysokości podatku należnego, pomimo braku rzeczywistego nabycia towarów od tejże spółki. Skarżący jednocześnie zaprzeczył, jakoby wystawione na jego rzecz faktury VAT w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach sprzedaży towarów.
Decyzją z 15 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki stwierdzając, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, nie mieści się bowiem w żadnej kategorii podmiotów, którym można przypisać ten przymiot.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ odwoławczy uznał, że wznowienie postępowania w tej sprawie nie jest dopuszczalne z przyczyn formalnych. Skarżący bowiem nie ma legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie jest stroną postępowania w zakresie, o którym mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, a przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie podmiotu objętego wnioskiem podlegają ocenie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 241 § 1, art. 243 § 3 oraz art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako osoba trzecia jest osobą uprawnioną do inicjowania postępowania wznowieniowego z urzędu przez organ. Skarżący bowiem wystąpił o działanie organu z urzędu jako osoba trzecia, a nie jako strona postępowania wobec której wydana została decyzja ostateczna.
Sąd wyjaśnił, że chociaż zasadą jest, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu, jak i na żądanie strony, to cztery spośród jedenastu postaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być wyłącznie przedmiotem wniosku strony. W niniejszym postępowaniu skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynaci podatkowej, nie posiada interesu prawnego w żądaniu działania organu, który wynikałby z konkretyzowanej normy prawnej, nie istnieje także żadna norma szczególna stanowiąca podstawę do wystąpienia przez skarżącego, jako podmiotu trzeciego, z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją w postępowaniu, w którym nie miał on statusu strony.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ odwoławczy wydał błędną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., mimo że organ błędnie uznał, że nie ma możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z urzędu, w sytuacji gdy art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, a ustawodawca nie zabrania złożenia takiego wniosku z urzędu, przy czym skarżący nie działa jako strona, ale jako osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny zawnioskował o czynności organu w postaci wznowienia postępowania z urzędu;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niespostrzeżenie przez Sąd, że organ wydając decyzję, naruszył art.243 § 3 Ordynacji podatkowej bowiem błędnie zastosował ten przepis i w związku z tym błędnie uznał, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, bowiem skarżący nie ma interesu prawnego, a zatem nie może być stroną postępowania określonego we wniosku o wznowienie, podczas gdy skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania z urzędu nie jako strona, ale jako osoba trzecia, mając swój interes prawny.;
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ odwoławczy nie zastosował art. 243 § 1 i 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo że wznowienie postępowania z urzędu jest obligatoryjne w momencie ujawnienia się nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu wydania przez organ decyzji 23 czerwca 2016 r., m.in. w postaci ujawnienia się takich dowodów jak faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestr kontrahentów oraz zeznania świadków, a więc organ winien z urzędu podjąć działania i formalnie wznowić postępowanie;
- e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ stosownych przepisów postępowania, tj. art.233 § 1 pkt 1, art. 241 § 1, art. 243 § 3, art.243 § 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnej oraz zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.
Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wymaga podkreślenia, że podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego strona skarżąca powinna uwzględnić, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem to autor skargi kasacyjnej ma obowiązek w prawidłowy sposób sformułować zarzuty z dokładnym określeniem naruszonych przepisów (z podaniem poszczególnych jednostek redakcyjnych). Ponadto stosowną argumentacją winien wykazać, że w związku z naruszeniem tych właśnie konkretnych przepisów zaistnieje potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania go w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, przy czym w każdym z zarzutów wskazano na naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
Analiza treści art. 145 § pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz orzecznictwa dotyczącego stosowania tego przepisu pozwala stwierdzić, że sąd ma podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy stwierdzi, iż przy wydaniu poddanego kontroli aktu doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na istnienie podstaw do wznowienia postępowania nie w odniesieniu do aktu kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji – decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2019 r. odmawiającej wznowienia postępowania – lecz w odniesieniu do prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 23 czerwca 2016 r. wydanej w stosunku do V. sp. z o.o.
Skierowanie zarzutów o istnieniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w odniesieniu do decyzji innej niż ta, która była przedmiotem kontroli sądu w danym postępowaniu, powoduje zaistnienie sytuacji, w której norma art. 145 § pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie znajduje zastosowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł w żaden sposób dopuścić się naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. b) p.p.s.a., co z kolei czyni bezskutecznymi powiązane z tym przepisem zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Niezależnie od powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania stanowiła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem wnioskodawcy, nową okolicznością miały być dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. i G. na rzecz H. tytułem opłat czynszu najmu i związanych z tym innych obciążeń, wyciągów z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestru kontrahentów firmy H. oraz dowody uzyskane z zeznań wskazanych przez niego świadków. Skarżący we wniosku o wznowienie wskazał jednocześnie, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej strona – spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu.
Organy podatkowe odmówiły wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 23 czerwca 2016 r. wydaną wobec spółki stwierdzając, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.
Oddalając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2019 r., Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował wyrażone w niej stanowisko co do sposobu rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania i tym samym uznał, iż decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu "w niniejszym postępowaniu skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynaci podatkowej, nie posiada interesu prawnego w żądaniu działania organu, który wynikałby z konkretyzowanej normy prawnej, nie istnieje także żadna norma szczególna stanowiąca podstawę do wystąpienia przez skarżącego, jako podmiotu trzeciego, z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją w postępowaniu, w którym nie miał on statusu strony".
Zaakceptować należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ nie ma obowiązku wszcząć postępowania z urzędu w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania, celem sprawdzenia czy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Skarżący natomiast nie był legitymowany do żądania wznowienia postępowania z urzędu. Działanie "z urzędu" zastrzeżone jest dla organów, oraz pomiotów w sytuacjach ściśle określonych prawem.
Ponadto w żaden sposób nie można zaakceptować argumentacji strony skarżącej związanej z rozumieniem art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Według autora skargi kasacyjnej "przepis ten nie wskazuje, że inna osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny nie może zawnioskować o czynność organu z urzędu w postaci wznowienia postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do przyjęcia jest prezentowane przez stronę skarżącą rozumienie tego przepisu, gdyż stoi ono w sprzeczności z wynikającą z niego dychotomią i w istocie byłoby sprzeczne z jego istotą. Odmówienie skarżącemu przymiotu strony postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 23 czerwca 2016 r. powoduje, iż nie był on uprawniony do żądania wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za całkowicie bezpodstawne i pozbawione należytego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.