Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: Pusa) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 151 Ppsa - poprzez oddalenie skargi skarżącej i uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji ze względu na sporządzenie uzasadnienia wyroku w oparciu o elementy stanu faktycznego niepodane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wskazujące na brak charakteru pomocniczego usług finansowych świadczonych przez skarżącą na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej [...], a w konsekwencji dokonanie oceny prawidłowości stanowiska spółki i organu w oderwaniu od stanu faktycznego będącego podstawą orzekania,
- b) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób polegający na powieleniu ocen prawnych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16 i przyjęcie ich za własną ocenę prawną w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy skarżącej, co świadczy o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz o braku prezentacji własnego toku rozumowania Sądu I instancji, a w konsekwencji o uchyleniu się przez Sąd I instancji od dokonania prawidłowej i samodzielnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) i w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym usługi finansowe świadczone przez spółkę na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej [...] nie mają charakteru pomocniczego, a w konsekwencji, że obrót uzyskany z tego tytułu przez spółkę powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Jednocześnie wniesiono o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następującego pytania prejudycjalnego: Czy pojęcie "transakcji pomocniczych", o których mowa w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono swym zakresem czynności, które noszą cechy powtarzalności, stanowią działalność planowaną, a nie przypadkową, i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, w sytuacji gdy nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej, mają charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności tego podatnika, a zarówno obrót uzyskany z ich tytułu, jak i zakres wykorzystania składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu jest marginalny?
W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2023 r. spółka przedstawiła argumentację uzupełniającą zarzut naruszenia prawa materialnego, odwołując się do stanowiska TSUE i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Istota zawisłego przed tut. Sądem sporu sprowadza się do oceny charakteru sprzedaży produktów finansowych dokonywanej przez skarżącą na rzecz innych (zależnych od niej) spółek w ramach Grupy Kapitałowej [...]. Zdaniem spółki, podejmowane przez nią działania powinny być kwalifikowane jako transakcje pomocnicze (w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT), których wartość nie jest wliczana do obrotu przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. Przeciwny pogląd, kwestionujący uznanie aktywności spółki za działalność pomocniczą, zaprezentował natomiast organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w środku odwoławczym zarzuty kasacyjne nie mogły podważyć zasadności stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Jako nieuzasadnione należało w pierwszej kolejności ocenić zarzuty natury procesowej (zob. pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zastrzeżeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, czy też założeń, które nie znajdowałyby oparcia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia Sądu pierwszej instancji, które miały - jego zdaniem - świadczyć o nieuprawnionym kreowaniu podstawy faktycznej (s. 10 i n. skargi kasacyjnej), sprowadzały się w istocie do cytowania wniosków wyprowadzonych przez ten Sąd po analizie opisu okoliczności faktycznych. Prezentowane w kwestionowanym orzeczeniu argumenty i wypowiedzi co do funkcjonowania grupy kapitałowej, znaczenia i obowiązków skarżącej jako spółki dominującej, cech spornej działalności jako uzupełniającej względem podstawowej działalności spółki, czy też konkluzje na temat stopnia zaangażowania zasobów kadrowych i materialnych spółki w realizację sprzedaży produktów finansowych składały się na ocenę prawną okoliczności opisanych przez spółkę w kontekście pojęcia "transakcji pomocniczych".
Fakt, że skarżąca nie zgodziła się z poszczególnymi elementami tej oceny i wnioskami Sądu pierwszej instancji nie przesądzał o uchybieniach w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, czy też nieprawidłowościach w realizacji kontroli legalności zaskarżonego aktu. Tym samym nie mógł usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa oraz art. 134 § 1 Ppsa i art. 151 Ppsa.
Tego rodzaju naruszeń nie powodowało również powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16. Po pierwsze zauważyć należało, że wspomniane rozstrzygnięcie było jednym z wielu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Kontrolowany wyrok zawierał bowiem skrupulatną i rozbudowaną prezentację wypowiedzi zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po wtóre podkreślenia wymagało, że samo odwoływanie się do tez zawartych w innym orzeczeniu nie przesądzało jeszcze o zaniechaniu samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny obu spraw był zbliżony, czemu zresztą nie przeczyła również skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 90 ust. 3 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku określania proporcji odliczenia w zakresie VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (w szczególności usług finansowych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przedmiotowa regulacja stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym: W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Mimo licznych wypowiedzi zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie opisanych rozwiązań prawnych, w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego wzorca oceny określonej działalności jako pomocniczej.
W zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zwracano m. in. uwagę na relację między działalnością sporną a działalnością podstawową podatnika (przyjmując, że nie mogą być uznane za pomocnicze transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności podatnika – np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-306/94, czy wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18), zakres wykorzystania zasobów i aktywów podatnika (np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-77/01, czy ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 737/18), czy cechy danej działalności jako częstotliwej i planowanej (np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-174/08 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/16).
W konsekwencji w judykaturze przyjęto, że wypracowane w orzecznictwie kryteria kwalifikacji transakcji jako pomocniczych stanowią jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne, a każda sprawa wymaga przeprowadzenia indywidualnej oceny.
Na tle rozpoznawanej sprawy spółka - forsując tezę o pomocniczym charakterze świadczonych przez nią usług finansowych - akcentuje zarówno uboczny charakter opisanej aktywności (jako nie przystającej do głównego przedmiotu jej działalności polegającej na obrocie paliwem, petrochemikaliami i energią, a tym samym nie stanowiącej bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności), jak i marginalne zaangażowanie zasobów skarżącej do realizacji spornych transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania spółki jakoby w analizowanym przypadku wskazane przez nią czynniki przesądzały o pomocniczym charakterze świadczonych usług finansowych. W świetle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia decydujące znaczenie należało przypisać cechom spornej działalności jako aktywności planowanej, stałej i częstotliwej, która została prawidłowa oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako uzupełnienie podstawowej działalności podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała wprost, że w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych zdecydowała się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej - spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od skarżącej. Przedmiotowa centralizacja (oparta na współpracy ze spółkami Grupy Kapitałowej), obok zawierania przez stronę z tymi spółkami określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez spółki Grupy Kapitałowej samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez skarżącą na rzecz tych spółek określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie spółkom Grupy Kapitałowej przejętych od nich funkcji i czynności.
W powyższym procesie skarżąca może zawierać ze spółkami Grupy Kapitałowej transakcje dotyczące sprzedaży produktów finansowych, tj. pożyczek wewnątrzgrupowych, gwarancji korporacyjnych, poręczeń i instrumentów finansowych dotyczących transakcji odsetkowych, walutowych, mieszanych (walutowo-odsetkowych) i transakcji zmiany cen towarów.
Z przedstawionego przez spółkę opisu jednoznacznie wynika, że świadczone przez nią usługi finansowe stanowią element planowanego przedsięwzięcia o długofalowych skutkach i zasadniczym wpływie na strukturę realizacji zadań w Grupie Kapitałowej. W związku z centralizacją operacji finansowych (dokonywaną w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych) skarżąca przejmuje na siebie określone obowiązki jako spółka dominująca i w tym zakresie, na zasadzie stałej współpracy ze spółkami zależnymi, będzie świadczyła ww. usługi finansowe. W takim ujęciu sporna działalność skarżącej jawi się jako stały składnik aktywności spółki wkomponowany w działalność Grupy Kapitałowej. Takiemu charakterowi usług finansowych nie przeczy również sama spółka, przyznając w treści skargi kasacyjnej, iż niewykluczone jest, że omawiana działalność "będzie wykonywana stale" (s. 19 skargi kasacyjnej). Z założenia zatem sprzedaż produktów finansowych przez spółkę nie ma stanowić działalności incydentalnej, okazjonalnej, czy sporadycznej, lecz działalność regularną, ciągłą i z góry zaplanowaną, co wyklucza kwalifikowanie jej jako pomocniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pomocnicze (tak np. w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1797/16 i w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1724/17 - treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query; dalej: CBOSA). W takim przypadku stopień zaangażowania zasobów kadrowych i materialnych w realizację danej działalności nie odgrywa decydującego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy ich relatywnie znikomy udział wynika nie tyle z ich obiektywnie niskiej wartości samej w sobie, lecz z ogromnych rozmiarów podstawowej działalności podatnika, co trafnie akcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W świetle powyższych uwag za prawidłowy należało uznać kierunek interpretacji i zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przyjęty w zaskarżonym orzeczeniu.
Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że sugerowane przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2023 r. rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwalifikacji "transakcji pomocniczych" w poszczególnych sprawach nie były wynikiem różnic w zakresie wykładni ww. pojęcia, ale stanowiły konsekwencję odmiennych stanów faktycznych, stanowiących podstawę owych rozstrzygnięć. Nie sposób w tym kontekście pominąć, że w przywołanych na poparcie prezentowanego przez spółkę stanowiska wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazywano, że przyjęta w tych orzeczeniach ocena prawna usług finansowych jako pomocniczych nie koliduje z odmienną oceną tych usług wyrażoną w innych wyrokach tego Sądu z uwagi na różnice w stanach faktycznych, tj. brak planowanej i powtarzalnej działalności realizowanej w ramach określonej strategii - centralizacji finansowania (tak np. w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 737/18, pkt 3.9. oraz wyroku NSA z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, pkt 3.11; CBOSA).
Sąd drugiej instancji nie dostrzegł tym samym przesłanek do uwzględnienia wniosku o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o przewidzianej przez autora skargi kasacyjnej treści. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, ocena działalności jako planowanej, stałej i regularnej, podejmowanej w ramach określonej strategii funkcjonowania podatnika, stanowi akceptowalne z perspektywy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryterium kwalifikacji określonej aktywności jako nie stanowiącej transakcji pomocniczych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.