Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 919/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 października 2005 r., nr [...] i poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2000 r., nr [...] i [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję po upływie okresu przedawnienia, naruszając art. 70 § 1 i art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Termin 5 letni przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy również decyzji wydawanych przez organ drugiej instancji.
W związku z tym należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień 1997r. oraz styczeń i luty 1998r. uległo przedawnieniu. Natomiast dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie na podstawie tytułów egzekucyjnych organ egzekucyjny pismem z dnia 16 lutego 2001 r., [...], dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku P. w S. Pismo to zostało doręczone do Banku w dniu 21 lutego 2001 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 13 marca 2001 r. co potwierdza dokument. Bieg terminu przedawnienia przerwany wskutek egzekucji z rachunku bankowego - biegnie więc na nowo od dnia 22 lutego 2001 r.
Ponadto art. 70 ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do Sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 60 § 7 pkt 2). Spółka wniosła do NSA Ośrodek Zamiejscowy w S. skargi na decyzje Izby Skarbowej w S. o numerach [...] w sprawie podatku od towarów i usług za towarów i usług za czerwiec, sierpień 1997r. i styczeń, luty 1998r. w dniu 30 kwietnia 2001 r. (data wpływu do Izby Skarbowej). Wyrokami z dnia 20 lutego 2003r. sygn. akt SA/Sz 897-898, 903-904/01 uchylił zaskarżone decyzje. Bieg przedawnienia został zatem zawieszony na 1 rok 9 miesięcy i 20 dni. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Izba Skarbowa wydała decyzje:
- - z dnia 26 czerwca 2003r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 1997r., którą Spółka zaskarżyła do Sądu w dniu 29 lipca 2003r. (data wpływu do izby Skarbowej). Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Sz 1445/03 ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu w dniu 3 października 2005r. (bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 2 lata i 2 miesiące),
- - z dnia 26 czerwca 2003r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1997r., którą Spółka zaskarżyła do Sądu w dniu 29 lipca 2003r. (data wpływu do Izby Skarbowej). Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Sz 1444/03 ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu w dniu 15 września 2005r. (bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 2 lata i 1 miesiąc),
- - z dnia 25 sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1998r., którą Spółka zaskarżyła do Sądu w dniu 9 października 2003r. (data wpływu do Izby Skarbowej). Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Sz 1851/03 ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi podatkowemu w dniu 15 września 2005r. (bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 2 lat).
Zdaniem organu z powyższego wynika, że w niniejszych sprawach bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawieszony na około 4 lata. Dlatego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień 1997r. i styczeń, luty 1998r. nie przedawniło się. Chybiony był również, według organu, zarzut w sprawie 3 letniego okresu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3 - letni termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 1997r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1998r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2000r., a dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1998r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1999r. i upłynął 31 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec i sierpień 1997r. oraz styczeń i luty 1998r, wydał w dniu 8 grudnia 2000r., decyzje te zostały również doręczone w grudniu 2000r., gdyż Spółka pismem z dnia 19 grudnia 2000r. złożyła już odwołanie od w/w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając powyższą skargę - zaakceptował stanowisko organu, że nie doszło do przedawnienia podstawowego zobowiązania – podatkowego (podatku podlegającego tzw. samoobliczeniu ze strony podatnika - art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).
Odnosząc się zaś do dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5 omawianej ustawy), Sąd I instancji wskazał, że tylko nominalnie jest ono podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną (nie jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa) to nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że 3 - letni termin od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych został przerwany czy też zawieszony tak jak w odniesieniu do podstawowego zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
- 1. przepisów prawa materialnego:
- - art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja-podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) nieuzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że trzyletni termin przedawnienia od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez Podatnika deklaracjach podatkowych został przerwany, czy też zawieszony, tak jak w odniesieniu do podstawowego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w sytuacji, gdy owo naruszenie nie miało miejsca;
- 2. przepisów postępowania:
- - art. 141 § 4 ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bez wskazania, na czym to uchybienie polegało, podczas gdy wskazany przepis u.p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w części;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez nie wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia - zdaniem Sądu - dopuścił się organ podatkowy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w części;
Autor skargi kasacyjnej nie podzielił poglądu Sądu I instancji zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu ani przerwaniu. Dalej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 1997 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1998 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r., a dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1998r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1999 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że potwierdzeniem jego stanowiska jest pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/2004 (publ. LEX nr 129759), w którym zawarto tezę, że "do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji".
Sąd I instancji - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się Sąd orzekający przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku brak jest nie budzącego wątpliwości ustalenia, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Brak jest również w uzasadnieniu wyroku stosownego wyjaśnienia motywów oraz przesłanek, jakimi się kierował.
Według autora skargi kasacyjnej Sąd, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy, powinien nie tylko podać jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób, ale również wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy.
Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd orzekający nie określił, na czym polegało naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wskazanej ustawy: czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni prawa materialnego, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu prawa materialnego, czy też polegało ono na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a).
Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę, że konstytucyjnym zadaniem sądów administracyjnych jest, stosownie do art. 184 ustawy zasadniczej, kontrola działalności organów administracji publicznej, przy czym zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, najistotniejszą częścią uzasadnienia, przesądzającą o prawidłowości wykonania zadania ciążącego na sądzie administracyjnym jest ta jego część, która odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
Należy przy tym zaznaczyć, że podstawa prawna rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć jedynie do powołania odpowiednich przepisów u.p.p.s.a. (art. 145 – 152 i odpowiednich do tych unormowań przepisów działu V u.p.p.s.a, dotyczących kosztów postępowania). Z uwagi na brzmienie przepisów dotyczących tej części rozstrzygnięcia, w której wyraża się stanowisko Sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, konieczne jest powiązanie ich z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub postępowania przed organami administracji (ew. także prawa ustrojowego).
Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie do części zaskarżonej decyzji, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z unormowania tego wynika konieczność wskazania przez Sąd, jeśli uwzględnia skargę na tej podstawie, konkretnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony w określony w nim sposób (mający wpływ na wynik sprawy).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz odpowiedzi na skargę poświęcił dwanaście stron uzasadnienia, natomiast ocenie zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem jedną stronę, nie podając przy tym żadnych przepisów prawa materialnego, które odnosiłyby się do istoty tej sprawy tj. kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. uzasadnienie podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zinterpretował te przepisy i wykazał ich naruszenie w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w istocie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części, w której uchylił zaskarżoną decyzję, ani też jej nie wyjaśnił. Nie można bowiem uznać za spełnienie wymogu podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, wynikającego z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., powołania przez Sąd jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, bez powiązania tego przepisu z przepisem prawa materialnego, który zdaniem tegoż Sądu w zaskarżonej decyzji został naruszony, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd nie podał, jaki przepis prawa materialnego organ podatkowy naruszył w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a, ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Nie wyjaśnił też dlaczego uważa za nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do tego zobowiązania, trzyletni letni termin od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych został przerwany, czy też zawieszony. Taki sposób podania podstawy prawnej wyroku i jej uzasadnienia, godzi w przytoczone w podstawach kasacyjnych przepisy postępowania i uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku.
Dlatego też na obecnym etapie kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi bowiem na to, że jednozdaniowe, niejasne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, uzasadniające jego rozstrzygnięcie w części uwzględniającej skargę, nie zostało odniesione do jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego dotyczącego przedawnienia, który w ocenie tegoż Sądu został naruszony, brak jest podstaw do analizowania czy rozstrzygnięcie prawidłowo zostało oparte na podstawie prawnej określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku polega natomiast na zastosowaniu go przez Sąd w oderwaniu od regulacji materialnoprawnej, do której przepis ten wyraźnie odsyła.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będzie zobligowany do ponownego skontrolowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób odpowiadający wskazanym wyżej wymogom wynikającym z art. 141 § 4, art. 145 § 1 (lub art. 151 u.p.p.s.a).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.