Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 863/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan sprawy był następujący: pismem z dnia 1 lutego 2006 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD z dnia 4 kwietnia 2003 r. Jej zdaniem, będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, klasyfikowane pod symbolem PCN 3302 10 40 nie są wyrobami akcyzowymi, w związku z czym zapłacony podatek akcyzowy był nienależny.
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia 18 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zauważył, że w zgłoszeniu celnym zastosowano nieprawidłową - zbyt wysoką stawkę podatku akcyzowego.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji
Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o zasadności naliczenia i pobierania podatku akcyzowego.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz naruszenie § 1 pkt.3, § 2 ust. 1 pkt 3 (poz. 15 załącznika nr 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Dodatkowo w skardze spółka podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 405-410 Kodeksu cywilnego.
4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż w przedmiotowej spawie o opodatkowaniu importowanego przez Spółkę towaru zadecydowała jego klasyfikacja do kodu PCN 3302 10 40, która to klasyfikacja nie była kwestionowana przez stronę.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a także z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji wydanych w sprawie, w tym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2028 ze zm., dalej rozporządzenie z 31 grudnia 2002 r.), jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), Sąd I instancji wskazał, że tylko wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u. napoje alkoholowe – jako wyroby akcyzowe – w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 przez podmiot wskazany w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołane przez organy celne rozporządzenie z 22 marca 2002 r. nie może wprowadzać innych grup wyrobów akcyzowych niż, te które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy. Odmienne stanowisko należałoby uznać za sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.
Stąd też Sąd I instancji nie podzielił poglądu organów celnych, iż rozporządzenie z 22 marca 2002 r. w załączniku nr 3 wprowadza niezależnie od załącznika nr 6 do u.p.t.u. nowe kategorie wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej tam wysokości. Także art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2 i 3 u.p.t.u., stanowiące podstawę prawną wydania powyższego rozporządzenia wykonawczego, nie zawierają delegacji dla Ministra Finansów do ewentualnego określenia nowych kategorii wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 3 wymienionego rozporządzenia zawiera jedynie tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów i warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w powyższym załączniku musi być w pierwszej kolejności wykazanie, iż określony towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez uprzedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do powołanej wyżej ustawy, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wykonawczego.
Podkreślono, że to nie kod taryfy PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (załączniku nr 6) symbolu PKWiU rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych, podlegających odpowiedniemu opodatkowaniu.
Sąd I instancji podzielił również stanowisko spółki co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).
Podkreślono, że zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy zawarte w Dziale III rozdział 9 Ordynacji podatkowej i nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty podatkowej. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. W sprawie zastosowano przepisy rozporządzenia niezgodne z Konstytucją RP oraz wykraczające poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Podzielono też stanowisko strony skarżącej, iż instytucja bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepisy art. 405-410 K.c. nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Uprawnienie do zwrotu nadpłaty podatku zostało wyczerpująco unormowane w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do kreowania dodatkowych przesłanek warunkujących zwrot nienależnie uiszczonego świadczenia podatkowego, w szczególności zobowiązania strony wnioskującej o zwrot nadpłaty podatku do wykazania faktu zubożenia.
6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.
Nadto w ocenie organu w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie był przedmiotem powołanego przez organ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny, bowiem Sąd I instancji wskazał i przekonywująco wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, wyrażając tym samym ocenę prawną.
8. W dniu 12 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.
9. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.
10. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
- 11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 12. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne.
- 13. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.
Ponadto należy mieć na względzie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.
- 14. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Uzasadniając powyższy zarzut organ podatkowy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.
Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.
15. Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, z której wynika jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost wskazań, co do dalszego postępowania, jednak można je odczytać na podstawie całości zaprezentowanej przez ten Sąd argumentacji. Skoro bowiem Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na poglądzie całkowicie bezpodstawnym oraz niezgodnym z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatku, to nie ulega wątpliwości, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny od zaprezentowanego poglądu odstąpić.
Wobec tego należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy.
16. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.