Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1660/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 965/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi A. spółka jawna, uchylił - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2013 r., wydane wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. umorzył w części postępowanie kontrolne wobec podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., a także zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r.
4. 1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur VAT, wystawionych przez "K." sp. z. o.o., zdaniem bowiem tego organu transakcje, potwierdzone ww. fakturami, nie dokumentowały, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
5. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
6. 1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, co do oceny faktur wystawionych na rzecz spółki przez "K." sp. z. o.o.
7. 1.3.2. Odnośnie natomiast kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekający o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W związku z czym nie ma on zastosowania do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych po 31 sierpnia 2005 r. W konsekwencji, mając na uwadze wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. postanowienie z dnia 19 grudnia 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia w okresie od 24 sierpnia 2006 r. do 24 stycznia 2007 r. w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 146.344,00zł i grudzień 2006 r., w kwocie 201.509,00 zł, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji z dnia 28 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
9. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosił zarzuty zarówno przeciwko ustaleniom organów, odnośnie charakteru spornych w sprawie faktur, jak również, co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące.
10. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem tego Sądu wymiar podatku w stosunku do skarżącego został dokonany z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący bowiem do końca roku 2011 nie został poinformowany o wszczęciu postępowania przygotowawczego obejmującego okres od 24 sierpnia 2006 r. do 24 stycznia 2007 r., a zatem zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 nie można było na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjąć, że to postępowanie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r.
13. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
14. 3.3. W rozpoznawanej sprawie natomiast organ wydał w dniu 20 grudnia 2011 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. K. wspólnikowi "A." Sp. jawna, w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w kwocie 146.344,00 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 201.509,00 zł. Postanowienie to przed końcem 2011 r. nie zostało doręczone skarżącemu, ani też nie został on o nim poinformowany w jakikolwiek sposób. Wezwanie do osobistego stawienia się jako podejrzanego odebrał dopiero w dniu 3 stycznia 2012 r., a postanowienie nowie nie o przedstawieniu zarzutów w sprawie ogłoszono mu 11 stycznia 2012 r. Zawiadomienie zaś o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu 21 listopada 2012 r.
15. 4. Skarga kasacyjna.
16. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w części dotyczącej grudnia 2006 r. – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – zarzucił mu naruszenie:
17. I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
18. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w całości, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, bowiem postępowanie karne-skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.;
19. 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a w szczególności błędną ocenę zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu przez Sąd (czemu dał wyraz w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję również w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.), iż w rozpatrywanej sprawie skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania przygotowawczego obejmującego okres od 24 sierpnia 2006 r. do 24 stycznia 2007 r., tym samym to postępowanie nie zwiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania również za ten okres i zobowiązanie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy skarżący jako podejrzany odebrał w dniu 3 stycznia 2012 r. wezwanie do osobistego stawienia w siedzibie organu kontroli podatkowej, a 11 stycznia ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie;
20. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez uznanie że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (czemu Sąd dał wyraz uchylając decyzje organów w tym zakresie). W związku z tym organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zgodnie z wyrokiem pierwszej instancji będą zobowiązane umorzyć postępowanie w tym zakresie. Takie wskazanie Sądu spowoduje, że wydane zostanie rozstrzygnięcie naruszające przepisy prawa;
21. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i 134 § 1 P.p.s.a., polegające na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, dotyczącego zobowiązania za grudzień 2006 r.
22. II. prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez błędne zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na tym, że poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego wadliwie Sąd przyjął, że w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania - tym samym zobowiązanie to się przedawniło.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2013 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2013 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;
2. - zasądzenie od skarżącej, na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka zastępowana przez adwokata, wniosła o:
4. - przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentów, tj.: (1) tabeli zawartej w decyzji UKS z dnia 16 grudnia 2011 roku (str. 4); (2) deklaracji VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 2006 roku, na okoliczność braku powstania zobowiązania podatkowego w grudniu 2006 roku;
5. - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako bezzasadnej;
6. - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mimo częściowo błędnego uzasadnienia (a precyzyjniej braku uzasadnienia), dotyczącego uchylenia decyzji odnoszącej się do grudnia 2006 r., odpowiadał prawu.
9. 5.1.1. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, Wydanie 5, Warszawa 2013, s. 612). A zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała końcowa część przepisu art. 184 P.p.s.a.

1. 5.2. W punkcie wyjścia odnotować wypada, że poddany kontroli wyrok zaskarżony został wyłącznie w części dotyczącej grudnia 2006 r.
2. 5.2.1. Z uzasadnienia sformułowanych zarzutów wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji (z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11) nieprawidłowo oceniły i zastosowały przepisy wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie miesięcy od lipca do listopada 2006 r. i w tym zakresie powinny umorzyć postępowanie. Niemniej – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszenie wyżej wymienionego przepisu nie nastąpiło w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., bowiem zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonym wyroku WSA orzekł o uchyleniu w części obu decyzji organów podatkowych za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2006 r., natomiast w uzasadnieniu wypowiada się na temat przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2006 r.

1. 5.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do decyzji odnoszącej się grudnia 2006 r. W konsekwencji niewątpliwie słusznym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, dotyczącego zobowiązania za grudzień 2006 r.

Jednak to niewątpliwe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy i zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z akt sprawy wynika bowiem, że w decyzjach dotyczących miesięcy od lipca do listopada 2006 r. orzeczono inne niż deklarowane przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzji dotyczącej grudnia 2006 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe zaś wysokość tego zobowiązania podatkowego wynikała wyłącznie z powodu ujęcia w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z listopada 2006 r. W tych okolicznościach wyeliminowanie z obrotu decyzji dotyczących miesięcy lipiec – listopad 2006 r. na skutek przedawnienia skutkowało potrzebą uchylenia również decyzji dotyczącej grudnia 2006 r.

1. 5.3.1. W tych okolicznościach uznać należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku dotyczącego zobowiązania za grudzień 2006 r. był słuszny, lecz zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.
2. 5.4. Wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione są podstaw, albowiem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie sformułował żadnego twierdzenia związanego z przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2006 r., zaś założenie takie legło u podstaw tych zarzutów.
3. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.