Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1661/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 113/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S.P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że wraz z żoną są właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 15,12 ha i płatnikami podatku rolnego. W 2006 r. zakupili 4,87 ha ziemi na powiększenie własnego gospodarstwa. W 2007 r. z części zakupionej ziemi wydzielili 22 działki o pow. 10 arów każda. Obecnie planują sprzedaż działek, a z pozyskanych pieniędzy chcą przeprowadzić remont domu i zakup maszyn rolniczych. Na działkach małżonkowie prowadzą działalność rolniczą i dokonują systematycznej sprzedaży produktów rolnych. Oboje są płatnikami podatku rolnego zryczałtowanego. S.P. wraz z żoną zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a ponadto posiada 4% udziału w spółce cywilnej, zajmującej się handlem detalicznym (kwiaty, kosmetyki, itp). Drugim wspólnikiem jest córka wnioskodawcy. Jako osoby fizyczne małżonkowie są płatnikami podatku dochodowego i nie są płatnikami podatku od towarów i usług. Działki w momencie sprzedaży będą niezabudowane, według planu zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi. S.P. nie uzyskiwał żadnych decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedaż wymienionych we wniosku działek z całego gospodarstwa będzie miała charakter jednorazowy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy wraz z małżonką powinni zapłacić podatek od towarów i usług od sprzedaży działek? Zdaniem podatnika podatku nie powinien płacić.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy siedmiu działek za nieprawidłowe.

W ocenie organu w sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Grunt zakupiono z zamiarem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, prowadzono na niej działalność rolniczą. Nieruchomość została podzielona na kilkadziesiąt mniejszych działek, w celu ich sprzedaży w związku z trudną sytuacją finansową; za pieniądze uzyskane z ich sprzedaży planowany jest zakup m. in. maszyn rolniczych. Działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi. Organ zwrócił uwagę na częstotliwość, przejawiającą się wydzieleniem kilkudziesięciu działek i przeznaczeniem części z nich do sprzedaży. Okoliczności nabycia działek, przyczyna ich sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedawanych działek wskazują, że są to czynności wykonywane w sposób częstotliwy, nawet gdy zostaną dokonane jednorazowo. Bez znaczenia jest, czy wnioskodawca sprzeda działki jednorazowo.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zachowania wnioskodawcy wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego skarżącego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów przyjął, że sprzedaż działek jako odpłatna dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu.

1. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zażądał zmiany interpretacji.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał na przepisy, tj. art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej ustawa o VAT) oraz art. 9 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Następnie odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10, Lex Omega nr 898576) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1685/11, Lex Omega nr 1144900; sygn. akt I FSK 1431/07, Lex Omega nr 518755) stwierdził, że aby skarżącego uznać za podatnika, powinien występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Konieczne jest zatem podjęcie przez podatnika innych działań niż tylko te, które zmierzają do jednorazowej sprzedaży, tj. innych niż sam podział nieruchomości na działki.

O zamiarze działania w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zawodowy mogłyby świadczyć np. starania sprzedającego o uprzednie uzbrojenie terenu, zapewnienie dróg dojazdowych, zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też działania marketingowe.

W niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe, przedstawione przez skarżącego, nie zawierało elementów pozwalających uznać, że miał on zamiar zawodowo trudnić się działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Z wniosku wynikało, że sprzedaż nieruchomości miała być jedynie okazjonalna. Takie zaś zdarzenie gospodarcze nie może podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów, a to z uwagi na brak implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 12 ust. 1 dyrektywy. Minister Finansów błędnie uznał zatem planowane działania skarżącego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowania przez skarżącego sprzedaż nieruchomości miała być jedynie okazjonalna, a zatem Minister Finansów błędnie uznał planowane działania skarżącego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
3. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wyraził zdanie, że dokonane przez Sąd rozstrzygnięcie było przedwczesne, gdyż przedstawiony we wniosku opis sprawy nie zawierał elementów, które powinny stanowić podstawę dla rozstrzygnięcia w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, został wydany po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Konieczne zatem jest wezwanie wnioskodawcy w celu uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu sprawy o wskazane przez Sąd w zaskarżonym wyroku elementy.
4. 4.3. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.
4. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynikało, że wskazana tam sprzedaż nieruchomości miała być jedynie okazjonalna. Takie zaś zdarzenie gospodarcze nie może podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów, a to z uwagi na brak implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 12 ust. 1 dyrektywy. Wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów błędnie zatem uznał planowane działania skarżącego za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czym naruszył zatem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów kwestionuje przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę co do tego, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że rozstrzygnięcie jest przedwczesne, gdyż konieczne jest wezwanie wnioskodawcy o wskazane przez Sąd pierwszej instancji elementy, tj. o to, czy wnioskodawca podjął starania o uprzednie uzbrojenie terenu, zapewnienie dróg dojazdowych, zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też działania marketingowe.

6.4. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Dokonując kontroli takiej interpretacji Sąd pierwszej instancji związany był przedstawionym we wniosku o jej wydanie stanem faktycznym. Ze stanu faktycznego wynikało zaś, że wnioskujący planuje sprzedaż wydzielonych w 2007 r. działek, a z pozyskanych pieniędzy chce przeprowadzić remont domu i zakup maszyn rolniczych. Sprzedaż nieruchomości przez wnioskującego miała być jedynie okazjonalna. W tak podanych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10, że planowane działania skarżącego nie mogą być uznane za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej, mimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł argumentację aprobującą stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że aby skarżącego uznać za podatnika, powinien występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1685/11). Konieczne jest zatem podjęcie przez podatnika innych działań niż tylko te, które zmierzają do jednorazowej sprzedaży, tj. innych niż sam podział nieruchomości na działki. O zamiarze działania w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zawodowy mogłyby świadczyć np. starania sprzedającego o uprzednie uzbrojenie terenu, zapewnienie dróg dojazdowych, zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też działania marketingowe.

Z podanego przez wnioskującego stanu fatycznego nie wynikało, czy podjął on działania wskazujące na zawodowy charakter obrotu nieruchomościami takie jak np. uprzednie uzbrojenie terenu, zapewnienie dróg dojazdowych czy też działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE C-180/10). Minister Finansów nie wzywał zaś wnioskodawcy w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji wiążący był stan faktyczny podany przez wnioskującego we wniosku o wydanie interpretacji i to on stał się przedmiotem oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego.

W sprawie pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie się różnił od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie stanowiła ochrony prawnej dla jej adresata (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 74 -75).

6.5. W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej oraz jej argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art.204 pkt 2 u.p.p.s.a.