Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1662/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanych z prowadzoną działalnością podatnika za zaległości podatkowe zbywcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika tj. "K." sp. j. z siedzibą K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Decyzją z 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że aktem notarialnym rep. A nr [...] z 18 grudnia 2006 r. wniesiona została do skarżącej spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa "K." sp. j., zdefiniowanego w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – bowiem nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującą się na niej stacją paliw, stanowi kompleksową część podmiotu gospodarczego i w konsekwencji może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzone zostało także treścią aktów notarialnych datowanych na 28 marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawodawca posługując się w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") pojęciami "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej z konkretną umową cywilnoprawną, stąd wywnioskował, że do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej składników majątkowych, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie tj. wniesienie aportu.

Organ zaznaczył, iż zaległości podatkowe zbywcy powstały przed dniem nabycia zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i poszczególnych składników majątku. Stwierdzono, że skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 306g Ordynacji podatkowej i nie wystąpiła, przed podjęciem decyzji o nabyciu majątku, z wnioskiem o wykazanie informacji o ewentualnych zaległościach ciążących na zbywcy. Wyjaśniono, że odpowiedzialność nabywcy – skarżącej ograniczona jest do wysokości wartości zorganizowanej części nabytego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo orzekł w pełnej wysokości o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe "K." sp. j. z siedzibą K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżąca odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami za zwłokę,
2. - art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność skarżąca jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki "K."), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść),
3. - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych,
4. - art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych "K." w nieokreślonej wysokości;
5. - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na spółkę odpowiedzialności za odsetki podatkowe, do których zapłaty nie był zobowiązany podatnik z uwagi na okres zawieszenia odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika - naruszała przepisy prawa procesowego jak i przepis art. 112 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść art. 112 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że wartość nabytego majątku tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa i składników majątkowych stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy niezależnie od tego z ilu i z jakich tytułów nabywca majątku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy.

Sąd podkreślił, że organ I instancji przyjął, iż wartość nabytego przez skarżącą majątku wynosiła 6.790,500 zł, natomiast organ II instancji, jako wartość nabytego majątku wskazał kwotę 7.250.000 zł. Jednakże żaden z organów nie wyjaśnił, w jaki sposób wartość tę ustalił. Nadto organ odwoławczy, przyjmując wyższą wartość nabytego majątku, rozszerzył zakres odpowiedzialności skarżącej, a jednocześnie nie wskazał z jakich powodów tak uczynił. Tymczasem strona skarżąca w załączniku do protokołu wartość tę określiła na kwotę 6.427.500 zł i jednocześnie wyjaśniła, że stanowi ona sumę wartości wkładu wniesionego przy zawiązaniu "M." sp. z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 18 grudnia 2006 r.) oraz wartości wkładu wniesionego przy podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki w kwocie 5.477.500 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 28 marca 2008 r.).

Sąd wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania nie wskazały na istnienie innych, nie zgłoszonych przez skarżącą składników majątkowych. Zatem należało przyjąć domniemanie, że lista nabytych przez skarżącą składników majątkowych jest rzetelna. Jednak na podstawie tej samej listy organy obu instancji przedstawiły odrębną od podanej przez skarżącą wartość nabytego majątku. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji przyjął wartość majątku znacznie wyższą od tej jaką ustalił organ I instancji i jaką wskazywała strona skarżąca.

Sąd wyjaśnił, że w piśmie procesowym z 28 maja 2013 r. skarżąca poinformowała Sąd, iż wydane do tej pory decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki, w tym decyzja w sprawie odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. określały wysokość zaległości podatkowych przewyższającą w jej ocenie wartość nabytego majątku (należność wynikająca z decyzji w sprawie podatku akcyzowego wraz z odsetkami za 2005 r. wynosiła 6.811,366 zł vide orzeczenie WSA III SA/Wa 377/12). Na przedmiotowe decyzje powołuje się też organ odwoławczy. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w obrocie funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2011 r. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie 10.655 zł.

W ocenie Sądu powyższe zaległości podatkowe przewyższają wartość graniczą odpowiedzialności skarżącej, wynikającą z decyzji organu I instancji (6.790,500 zł). W tej sytuacji wyczerpywały też zakres jej odpowiedzialności stosownie do treści art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym na skutek odwołania organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał inną wartość przejętego majątku, która była wystarczająca do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe podatnika wynikające z decyzji poprzednich oraz z zaskarżonej.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie składniki majątkowe wpłynęły na podwyższenie wartości nabytego majątku w stosunku do wartości przyjętej przez organ I instancji. Z akt spawy nie wynika też, aby organ odwoławczy dokonał dodatkowych ustaleń, co do rozmiarów nabytego przez skarżącą majątku.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera sposobu wyliczenia wartości nabytego majątku, która to wartość stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe podatnika. Warunku tego nie spełnia przywołanie fragmentu treści aktu notarialnego, określającego wnoszony aportem majątek. Tym bardziej, że organ odwoławczy, w oparciu o wymienione w nim składniki majątkowe, określił inną, wyższą wartość graniczą odpowiedzialności skarżącej.

Sąd podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym również wydana na podstawie art. 112 § Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny, a zatem jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Z jej treści powinna zatem wynikać nie tylko kwota określająca zakres odpowiedzialności, do której odpowiada skarżąca spółka, ale również szczegółowy sposób jej wyliczenia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazana jest jedynie wartość nabytego majątku, a brak jest stosownych wyliczeń.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy pominął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich wiarygodnych dowodów, ustaleń i oceny prawnej przyjął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały opisane w akcie notarialnym z 28 marca 2008 r. Tym samym nie wyjaśnił przesłanki odpowiedzialności nabywcy z art. 112 § 1 pkt 3, § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły obie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, jej pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
2. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu ostanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jedynie za zobowiązania podatkowe "K.", podczas gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji obejmowały dodatkowo odpowiedzialność skarżącej z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań,
3. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleni w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z "K." za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęci są także wymienieni z imienia i nazwiska dwaj wspólnicy "K." – G. M. i R. M.,
4. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ochrona nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składników majątku) przez odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zbywcy występuje jedynie w przypadku posiadania zaświadczenia wydanego w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, podczas gdy wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że taka ochrona przysługuje także w przypadku dysponowania zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej, ponieważ zakres przedmiotowy informacji wymienionych w obu zaświadczeniach jest identyczny.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniesiono o odstąpienie od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego, gdyż skarżąca nie powinna być obciążona kosztami obrony swoich praw w sytuacji błędnego uzasadniania zaskarżonego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 112 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie została wyjaśniona przesłanka odpowiedzialności nabywcy,
2. 2) przepisów prawa formalnego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono i w treści zaskarżonej decyzji nie zostało zawarte w jaki sposób ustalono wartość nabytego przez spółkę majątku, a także przyjęcie, że nie wyjaśniono jakie składniki majątkowe wpłynęły na podwyższenie przez organ odwoławczy wartości majątku nabytego w stosunku do wartości przyjętej przez organ I instancji.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Obie skargi kasacyjne nie są zasadne i dlatego podlegają oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenił zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę "M.", w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia powyższych przepisów, gdyż organy podatkowy wydały decyzje obejmującej także odpowiedzialność skarżącej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczyło jedynie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki "K.".

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczynane jest na żądanie strony lub z urzędu. Poza pewnymi wyjątkami, wszczęcie postępowania z urzędu powinno następować poprzez wydanie postanowienia (art. 165 § 2 w związku z § 5, 6 i 7 tego artykułu). W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Można zgodzić się ze skarżącą, że treść art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej może nasuwać wątpliwości, czy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich odsetki traktować można jako akcesoryjne w stosunku do zobowiązania podatkowego w znaczeniu, jakim przypisuje się im na tle uregulowań określonych w art. 53 i n. Ordynacji podatkowej.

Osoba trzecia ponosi bowiem odpowiedzialność nie za własny dług, ale za dług innej osoby. Ustawodawca jednak jako zasadę przyjął, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości, ale również za należności wymienione w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem użyte w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie zaległości podatkowych swoim zakresem obejmuje poza wymienionymi w art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej także wszystkie inne pozostałe należności określone w art. 107 § 2 tej ustawy. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania, że zakresem odpowiedzialności skarżącej spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanych z prowadzoną działalnością podatnika objęte są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki "K.", nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. powiązanego z naruszeniem art. 108 § 1 i art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut spółka stwierdziła, że w toku postępowania nie ustalono wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze zbywcą za jej zobowiązania, a w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że solidarną odpowiedzialnością objęci są również wspólnicy "K." – G. M. i R. M. Z treści art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że są to ogólne przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Pierwszy z nich stanowi o odpowiedzialności osób trzecich całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem.

Z kolei art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje w drodze decyzji. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona została w art. 112 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona odrębny rodzaj odpowiedzialności związany z określonymi w tym przepisie zmianami prawnymi i organizacyjnymi podmiotów gospodarczych. Inne są więc przesłanki tej odpowiedzialności, inny też jest zakres tej odpowiedzialności, niż pozostałych osób trzecich, których sytuacja prawna uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest bowiem ze względu na treść art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W przypadku wspólników spółki jawnej sam fakt bycia wspólnikiem takiej spółki stanowi przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

W przeciwieństwie do odpowiedzialności nabywcy przepisy odnoszące się do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie przewidują ograniczenia zakresu ich odpowiedzialności (art. 115 Ordynacji podatkowej). Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa i wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu nie jest więc taka sama. Skoro inne są przesłanki odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części i inny jest zakres tej odpowiedzialności niż wspólnika spółki jawnej, to nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by w decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części poza podatnikiem wskazywać także osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność na podstawie innych tytułów. Wykracza to bowiem poza zakres podmiotowy i przedmiotowy tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z tym przepisem nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Przepis ten wprowadza zatem wyłączenie odpowiedzialności nabywcy i stanowi wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe. Odwołuje się przy tym wyraźnie do zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a nie jakiegokolwiek zaświadczenia o nieposiadaniu przez zbywcę zaległości. Przepis ten jest więc jasny i nie budzi wątpliwości. Inny jest też cel zaświadczeń wydawanych na podstawie art. 306e i art. 306g Ordynacji podatkowej. Zatem nie można podzielić stanowiska skarżącej, że podstawę wyłączenia odpowiedzialności nabywcy określonego w art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej powinno stanowić również zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pierwszy z zarzutów organu podatkowego dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie została wyjaśniona przesłanka odpowiedzialności nabywcy.

Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, a także składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przesłanką odpowiedzialności nabywcy za zaległości zbywcy określone w tym przepisie jest następstwo prawne w zakresie przedmiotów w nim określonych. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej).

W art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej określona wyżej odpowiedzialność została ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wbrew temu co twierdzi organ, samo ustalenie wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części i wskazanie tego w uzasadnieniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność nie jest wystarczające.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ odwoławczy pominął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich wiarygodnych dowodów, ustaleń i oceny prawnej przyjął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnione zatem było stwierdzenie tego Sądu, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanki odpowiedzialności nabywcy z art. 112 § 1 pkt 3, § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tych przepisów powiązanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu organ podatkowy kwestionuje twierdzenie Sądu I instancji, iż w toku postępowania podatkowego oraz w treści zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w jaki sposób ustalona została wartość nabytego przez spółkę majątku, a także przyjęcie, przez Sąd, że nie wyjaśniono jakie składniki majątkowe wpłynęły na podwyższenie przez organ odwoławczy wartości majątku nabytego w stosunku do wartości przyjętej przez organ I instancji.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w swojej decyzji organ I instancji przyjął wartość nabytego przez skarżącą spółkę majątku w wysokości 6.790,500 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji, jako wartość nabytego majątku wskazał kwotę 7.250.000 zł. Przy tym żaden z organów podatkowych nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił przyjętą przez siebie wartość nabytego majątku. Tymczasem strona skarżąca w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wartość nabytego majątku określiła na kwotę 6.427.500 zł oraz wyjaśniła, że stanowi ona sumę wartości wkładu wniesionego przy jej zawiązaniu (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 18 grudnia 2006 r.) oraz wartość wkładu wniesionego przy podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 28 marca 2008 r.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec istnienia tak istotnych różnic w określeniu wartości nabytego przez skarżącą spółkę majątku niezbędne jest wyjaśnienie rzeczywistej jego wartości, także poprzez przedstawienie stosownego wyliczenia. Zaakceptować zatem należy postępowanie Sądu I instancji, który wobec stwierdzonych różnic w określeniu wartości nabytego majątku uchylił decyzję organu odwoławczego i nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy ustalił prawidłową wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przedstawiając w uzasadnieniu swojej decyzji zarówno sposób ustalenia tych wartości jak i związek nabytych składników majątkowych z działalnością gospodarczą zbywcy.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowe określenie wartości nabytego przez spółkę majątku jest o tyle istotne, że wartość ta stanowi graniczną kwotę odpowiedzialności spółki, o której organ podatkowy orzeka na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne obu stron.

Biorąc pod uwagę, że obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. w całości odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.