Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 297/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.
Ze stanu faktycznego wynikało, że organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 71.753,00 zł. Wskazano, że w ewidencji zakupu skarżąca ujęła podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez Firmę A.Z. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie:
- czy skarżąca rzeczywiście uregulowała część płatności przelewami bankowymi za sporne usługi wykonane przez Firmę A.Z., mimo że organ I instancji miał możliwość sprawdzenia tej okoliczności poprzez wystąpienie do właściwych banków na zasadzie art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- co dokładnie wykonywały dla skarżącej firmy P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a co dodatkowo wykonał A.Z. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom zebranym w trakcie postępowania podatkowego, które przedstawiła skarżąca, tj. deklaracjom VAT - 7 oraz dowodom wpłat gotówkowych dokonywanych na rzecz Firmy A.Z.,
- art. 121, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń w zakresie wytłumaczenia przez organ podatkowy jakie znaczenie przypisał okoliczności występujących w sprawie powiązań rodzinnych, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przedstawienia przez organ podatkowy trafnej argumentacji dla dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu, że dokonanie wpłat gotówkowych na rzecz Firmy A.Z. świadczy jednak na korzyść skarżącej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy siedmiu wystawionych przez Firmę A.Z. faktur, na podstawie których skarżąca pomniejszyła we wrześniu 2007 r. podatek należny.
Zdaniem Sądu I instancji organ powziął wszelkie możliwe w obowiązującym stanie prawnym kroki celem odnalezienia i przesłuchania kontrahenta skarżącej – A.Z. Z tego względu zarzut zaniechania podjęcia szerszych czynności dowodowych w omawianym zakresie jest nieprawdziwy. Podobnie należy ocenić działania organu zmierzające do przesłuchania L.G. na podnoszone przez skarżącą okoliczności.
Sąd podkreślił, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wiedzy, że w deklaracji VAT-7 dotyczącej września 2007 r. A.Z. nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Ponadto, według dotyczącego całego roku podatkowego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) A.Z. nie osiągnął za ten okres również przychodu. Już te okoliczności zdecydowanie zatem przeczą wiarygodności kwestionowanych w sprawie faktur, albowiem dokonujący rozliczenia podatku od towarów i usług kontrahent skarżącej konsekwentnie pomijał je, jakby nie dokonał przedmiotowej dostawy, nie wykazując podatku należnego.
W sprawie wykazano także, że wystawca faktur nie zatrudniał pracowników, co biorąc pod uwagę znaczny zakres prac polegających na wykonaniu stojaka służącego do ekspozycji i reklamy produktów oraz krótki okres wystawiania kolejnych faktur stanowi dodatkową okoliczność poddającą w wątpliwość realność przedmiotowych faktur. Jak zauważył organ odwoławczy wartość brutto faktur oraz ilość czynności w nich opisanych świadczy o dużym zakresie prac obiektywnie niemożliwych do wykonania przez jedną osobę.
Sąd wskazał, że w toku postępowania, poza spornymi fakturami oraz rysunkami technicznymi, co do których jednak nie wykazano, iż dotyczyły one przedmiotowych prac, skarżąca nie przedłożyła w zasadzie żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających przyjąć zgodny z jej oczekiwaniami tok zdarzeń. Jest przy tym wątpliwe, aby tak duże zamówienie zostało wykonane nie pozostawiając żadnego śladu w postaci materialnych dowodów.
Skarżąca nie udowodniła przed organami dokonania zapłaty za zafakturowane prace. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie potwierdzenia przyjęcia przez A. Z. pewnych płatności w formie gotówkowej, jednakże da się je ewentualnie przyporządkować do trzech spośród siedmiu wystawionych faktur. Sąd nie podzielił także przekonania o konieczności potwierdzenia zakresu prac wykonanych przez pozostałych stwierdzonych podwykonawców skarżącej.
W ocenie Sądu zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności.
Reasumując Sąd wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą skarżącej a Firmą A.Z. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej,
- art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wskazanej w uzasadnieniu skargi możliwości wystąpienia przez organ na zasadzie art. 1891 K.p.c. z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 191 P.p.s,a, wniósł o rozpoznanie postanowienia WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013r. dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie skarżącej z 23.04. 2013 r., to postanowienie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zakwestionował bowiem skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego.
W szczególności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej - art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w zakresie doręczenia decyzji organu odwoławczego organ działał zgodnie z obowiązującymi normami prawa. Prawidłowo Sąd zwrócił uwagę, że udzielone pełnomocnictwo jest skuteczne w stosunku do organu prowadzącego postępowanie dopiero z momentem powołania się na nie i dopiero od tej chwili organ obowiązany jest, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczać pisma pełnomocnikowi. Z ustaleń organu wynika, że w rozpoznawanej sprawie w toku całego postępowania odwoławczego podatnik występował przed organem samodzielnie, a pierwsza dokonana przez pełnomocnika czynność dokonana została bez powołania się na udzielone mu pełnomocnictwo. W tych okolicznościach doręczenie zaskarżonej decyzji zarówno podatnikowi, jak i podejmującemu działania bez wiadomego organowi upoważnienia pełnomocnikowi należy uznać za podyktowane przede wszystkim ostrożnością organu, a zarzuty naruszenia wskazanych przepisów za bezzasadne.
Nieuzasadnione są również zarzuty podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów - art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że, zdaniem skarżącej, zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę A.Z.
Sąd odnosząc się do poszczególnych czynności organów podejmowanych w toku postępowania wykazał bowiem, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Stwierdził też że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Ze względu na zakres deklarowanych prac i daty wystawienia faktur przez firmę A.Z. poddano szczegółowej analizie zakres oraz możliwość ich wykonania przez tą firmę, sprawdzano czy w danym okresie prowadzący działalność gospodarczą A. Z. dysponował niezbędnym zasobem ludzkim oraz sprzętowym, jako dowód dopuszczono pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące firmy A. Z., podjęto także kroki mające na celu przesłuchanie właściciela firmy. Mimo, że organom nie udało się dotrzeć do A.Z., którego bezpośrednie zeznania mogłyby dopełnić poczynione ustalenia, to jednakże okoliczność ta, w ocenie Sądu, którą należy w całości podzielić, nie obciąża organu prowadzącego postępowanie, gdyż istotne okoliczności ustalono w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.
W szczególności, jak ustalono, pod wskazanym na fakturach VAT adresem ich wystawca ani nie zamieszkiwał, ani nie prowadził już działalności gospodarczej.
Za prawidłową należy także uznać ocenę Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dowodów uzasadniających twierdzenia przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracji VAT-7 dotyczącej września 2007r. A.Z. nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) A. Z. zeznał, że nie osiągnął za ten okres również przychodu.
Okoliczności powyższe przeczą zatem wiarygodności kwestionowanych w sprawie faktur, albowiem dokonujący rozliczenia podatku od towarów i usług A. Z. pomijając je, potwierdził tym samym, że nie dokonał tych dostaw.
Za uznaniem za prawidłową oceny Sądu przemawiają ustalenia, że wystawca faktur nie zatrudniał pracowników, a znaczny zakres prac polegających na wykonaniu stojaka służącego do ekspozycji i reklamy produktów oraz krótki okres wystawiania kolejnych faktur dodatkowo stanowi o niemożności ich wykonania przez jedną osobę.
Natomiast w toku postępowania, poza spornymi fakturami oraz rysunkami technicznymi, co do których jednak nie wykazano, iż dotyczyły one przedmiotowych prac skarżąca nie przedłożyła w zasadzie żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających przyjąć zgodny z jej oczekiwaniami tok zdarzeń
Należy też zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że ze względu na bliskie pokrewieństwo A.Z. ze skarżącą, jej wyjaśnienia o ustnym charakterze umowy, w połączeniu z innymi opisywanymi okolicznościami, składają się w logiczną całość przeczącą wykonaniu usług przez wystawcę faktur. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie nie kwestionowano dopuszczalności zawierania umów w formie ustnej, co nie zmienia oceny, że wartość dowodowa tej formy czynności prawnej jest nikła, a maleje jeszcze bardziej w sytuacji, gdy nie można skonfrontować jej treści z twierdzeniami wszystkich stron. Sąd stwierdzając, że tak bliskie, stosunki stanowią okoliczność, która tym bardziej uzasadnia zachowanie chociażby pisemnej formy, która pozwalałaby wyeliminować jakiekolwiek podejrzenia co do treści stosunku prawnego, uznał za nieprawdziwe twierdzenia strony skarżącej, jakoby organ wyłącznie na tej podstawie podważał wiarygodność faktur. Okoliczność tą bowiem, jak zasadnie ocenił, jedynie zaakcentowano jako kolejny element wpływający na obraz sytuacji podatnika.
Skarżąca nie udowodniła także przed organami dokonania zapłaty za zafakturowane prace w formie przelewów na konto A. Z. Zważywszy zatem na gotówkowy charakter przekazania pieniędzy, którego również nie można w żaden sposób zweryfikować (brak daty pewnej), wniosek jaki wywiodły w tej mierze organy Sąd uznał za słuszny, stwierdzając, że w ten sposób skarżąca kolejny raz podważając dokonane ustalenia, nie zmierza do wykazania zgodnego z treścią faktur przebiegu zdarzeń.
Prawidłowo bowiem Sąd zwrócił uwagę, że wykazanie przekazania pozostałej do zapłaty części należności w drodze przelewów stanowi okoliczność, której udowodnienie obciąża podatnika. Organ nie musiał zatem, zwłaszcza w sytuacji zobowiązania się podatnika do przedłożenia stosownych potwierdzeń (co miało miejsce w toku sprawy) występować do banków celem potwierdzenia tej okoliczności. Sąd także nie podzielił wniosku o konieczności potwierdzenia zakresu prac wykonanych przez pozostałych stwierdzonych podwykonawców skarżącej. Prawidłowo skonstatował, że nawet w sytuacji wykluczenia wykonania przypisywanych firmie A.Z. prac przez firmy P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., to i tak okoliczność ta nie dowodziłaby ich wykonania przez wystawcę faktur, co ma w sprawie decydujące znaczenie.
Uprawnione jest są także stwierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej w formie postanowienia, że przekonania takiego nie dają nawet dołączone do pisma uzupełniającego skargę dokumenty prywatne, Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że stanowią one jedynie dowód na to, że ich autorzy złożyli zawarte w ich treści oświadczenia w żadnym razie nie dowodzą tego, że wynikające z ich treści okoliczności miały w rzeczywistości miejsce. Kwestia ta powinna podlegać swobodnej ocenie organów, jednakże moment ich złożenia (po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego) pozbawił organy tej szansy. Jest to jednak okoliczność obciążająca stronę i nie może wpływać na negatywną ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto, jak stwierdził, dokumenty te nie wnoszą wiele do sprawy a już zdecydowanie nie wskazują, że usługi wykonał prowadzący działalności gospodarczą A. Z., a zatem nie oddziałują na ocenę kwestionowanych faktur i z tych względów odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności uprawniały Sąd I instancji do przyjęcia za prawidłowe ustaleń organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A.Z. Prawidłowo Sąd ten przy tym skonstatował, że odmiennie od woli podatnika ustalony przez organy podatkowe stan sprawy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.
Trafna jest przy tym ocena, że skarżąca poza negatywnym stosunkiem do podejmowanych przez organ działań nie wskazała jakie jeszcze kroki można było jej zdaniem podjąć, miała więc możliwość wpłynięcia na ostateczny kształt materiału dowodowego z czego nie skorzystała.
Odnosząc się do zarzutów niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy również uznać za uprawnioną konstatację Sądu I instancji, uzasadnioną powołaniem się na orzecznictwo, że organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany do gromadzenia dowodów, jednakże zobowiązanie to wiąże organ wyłącznie w zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, jak wyjaśnił, że jeżeli na podstawie zebranych już w toku postępowania dowodów organ podatkowy jest w stanie dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, Sąd wskazał przy tym na względność zasad wynikających z art. 122, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej.
Zasadnie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.- wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania w żadnym stopniu, a w szczególności w takim, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.
Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W konsekwencji przyjętych przez Sąd ustaleń, których dokonanie nie naruszało przepisów postępowania, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Zasadność powyższego wynika z analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez A.Z. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.
Sąd I instancji nie naruszył również przepisów powołanych w pkt 3 skargi kasacyjnej przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wskazanej w uzasadnieniu skargi możliwości wystąpienia przez organ na zasadzie art. 1891 K.p.c. z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zarzuty te są nieuzasadnione zważywszy, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym wykazano w nim, że wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego, co umożliwiło przeprowadzenie Sądowi I instancji prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.