Wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 1663/18

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 46/18

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda

Sprawa

w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 marca 2018 r., I SA/Kr 46/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez H. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", w zw. z art. 274b § 1, art. 291 § 4, art. 216 i art. 217 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", na skutek uznania, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać wydane w toku kontroli podatkowej, tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli (30 grudnia 2016 r.), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że organ wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających, które są prowadzone równolegle obok postępowania kontrolnego, co powinno skutkować oddaleniem skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej;
• art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie trybu postępowania przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w celu zmiany stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, gdy Sąd orzekający niepodzielając stanowiska zawartego w uchwale był zobowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi;
• art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań, a polegających na tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonanej w ramach postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, gdy zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w uchwale przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w procedurze czynności sprawdzających;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216, art. 217 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być wydane i doręczone do dnia zakończenia kontroli podatkowej tj. do 30 grudnia 2016 r., gdy należało przyjąć, że organ jest zobowiązany tylko do wydania postanowienia do zakreślonej daty, natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie.

Organ wskazał ponadto na naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj naruszenie przez Sąd art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika jest tożsame z procedurą rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy należało przyjąć, że przepis ten wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy tj. stanowi o przedłużeniu terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czterech wyspecjalizowanych procedur tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie O.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na podstawie § 26 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. – Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1202), w związku ze sprawą wyznaczoną na podstawieart. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy sprawa została wyznaczona do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym poddano kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., większość zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że Spółka w dniu 18 listopada 2015 r. złożyła do Urzędu Skarbowego K. [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 464.767,00 zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku przypadał na dzień 14 grudnia 2015 r. W celu ustalenia zasadności zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 organ podatkowy w pierwszej kolejności prowadził czynności sprawdzające w tym zakresie. Postanowieniem z 11 grudnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia podjętych w sprawie czynności sprawdzających.

W dniu 15 grudnia 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i również w tym dniu doręczono Spółce postanowienie z 15 grudnia 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia kontroli. W dniu 23 grudnia 2016 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej. W związku z nieobecnością w siedzibie Spółki prezesa zarządu Spółki, protokół kontroli podatkowej został wysłany skarżącej za pośrednictwem Poczty Polskiej, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p.

Pismem z 13 lutego 2017 r. Spółka wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w terminie natychmiastowym podkreślając, że kontrola podatkowa rozliczeń Spółki została zakończona w grudniu 2016 r., co oznacza, że po tej dacie organ podatkowy winien zwrócić podatek za październik 2015 r., bowiem postanowienie z 15 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu było ważne tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] poinformował Spółkę, że nie otrzymał potwierdzenia doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej protokół kontroli podatkowej. Nie dysponując dowodem potwierdzającym, że podatnikowi doręczono protokół kontroli stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowa kontrola została zakończona. W dniu 28 lutego 2017 r. organ podatkowy otrzymał od Poczty Polskiej duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., z którego wynika, że odbiór ten nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] wydał kolejno postanowienia z: 22 lutego 2017 r., 20 kwietnia 2017 r., 21 czerwca 2017 r. oraz 22 sierpnia 2017 r., którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r., utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wskazanie przez organ pierwszej instancji na prowadzenie przez ten organ działań w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku za październik 2015 r. było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skoro organ pierwszej instancji nie posiadał dokumentu potwierdzającego odbiór protokołu kontroli, to brak było podstaw do uznania, że wszczęta w dniu 15 grudnia 2015 r. kontrola podatkowa za październik 2015 r. została zakończona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga wniesiona przez Spółkę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. jest zasadna. Powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że zasadniczą kwestią, którą podnosiła skarżąca w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze, podważając prawidłowość wydanych postanowień z dnia: 22 lutego 2017 r., 20 kwietnia 2017 r. 21 czerwca 2017 r. oraz 22 sierpnia 2017 r. jest okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji bezprawnie kolejno przedłużył termin zwrotu podatku w sytuacji, gdy w związku z upływem terminu do jakiego został przedłużony termin zwrotu postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. (zakończenie kontroli podatkowej), powinien dokonać zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku z 15 grudnia 2015 r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też treść art. 291 § 4 O.p. uznać należy, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu podatku uległ zakończeniu. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać wydane i doręczone do 30 grudnia 2016 r. Tym samym, w momencie doręczenia postanowienia z 22 lutego 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji działał już po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Oznacza to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie został Spółce skutecznie przedłużony.

Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co odnosi się zarówno do terminu określonego wprost w ustawie, jak i terminu przedłużonego na mocy stosownego postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., I FSK 1413/20, CBOSA).

Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W niniejszej sprawie, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z akt wynika, że w związku z nieobecnością w siedzibie skarżącej prezesa zarządu Spółki, protokół kontroli podatkowej został wysłany do Spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. W dniu 28 lutego 2017 r. organ podatkowy otrzymał od Poczty Polskiej duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., z którego wynika, że odbiór ten nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r. Dzień ten zatem jest dniem zakończenia kontroli podatkowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje również stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób wyprowadzić wniosku o braku wiedzy organu o doręczeniu protokołu kontroli (str. 13 uzasadnienia wyroku). W wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, CBOSA, podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia).

W tym kontekście za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie, zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z 15 grudnia 2015 r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też unormowanie zawarte w art. 291 § 4 O.p., uznać należy, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu podatku uległ zakończeniu. W konsekwencji, w momencie doręczenia postanowienia z 22 lutego 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji działał już po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie został skutecznie przedłużony.

Reasumując, zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216, art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (regulujących na gruncie O.p. kwestię wydawania postanowień) w powiązaniu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być wydane i doręczone do dnia zakończenia kontroli podatkowej tj. do 30 grudnia 2016 r. Zasadnie także uwzględnił skargi Spółki, wydając rozstrzygnięcie w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 291 § 4, art. 216 i art. 217 § 1 pkt 2 O.p. na skutek uznania, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać wydane w toku kontroli podatkowej, tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli (30 grudnia 2016 r.)

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie trybu postępowania przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w celu zmiany stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tezą tej uchwały przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Ponieważ podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.