Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1665/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 366/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 listopada 2010 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. w wysokości 72 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań kontrolnych ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynym celem jej funkcjonowania było uzyskanie korzyści majątkowych realizowanych za pomocą szeregu spółek zarządzanych przez A. i L. S. Organ wyjaśnił, że dokumentacyjną podstawą tych działań były faktury wystawione przez zarejestrowane, ale faktycznie nie funkcjonujące podmioty PW "S." W. R. i PW "P." a także szereg faktur wystawionych przez skarżącą w 2007 r. dokumentujących odpłatne dostawy towarów (odzieży i tkanin) na rzecz spółek: "A.", "B.", "E." i "K.".

Organ podał, że w zaskarżonym okresie, tj. styczeń-czerwiec 2007 r., zakupy towarów i usług zostały przez skarżącą udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki z o.o. "G." z siedzibą w B., "E." z siedzibą w L., "A." w L., "M." w O. oraz firmy U. A. M. w L. i "O." R. P. w S. Organ wskazał, że powyższe ustalenia wynikają m. in. z zeznań W. R., który stwierdził, że PW "S." i PW "P." nie wykonywały żadnych realnych operacji gospodarczych. Organ zwrócił także uwagę, że cel i metody funkcjonowania PW "S." i PW "P." opisała, w trakcie licznych przesłuchań, A. S. - Prezes Zarządu "A.", która zeznała, że wszystkie dokumenty tych firm (w tym faktury sprzedaży) sporządzała osobiście. Początkowo podpisywał je W. R., a w miarę wzrostu liczby dokumentów - wykorzystywano do tego celu faksymilę z jego nazwiskiem. Opisała także mechanizm nadużyć, polegający na nabywaniu bez dokumentów zakupu towarów handlowych (tkanin i odzieży) i legalizowaniu faktu posiadania tych towarów na stanie magazynowym fakturami wystawionymi przez firmy PW "S." W. R. oraz PW "P." Sp. z o.o.

A. S. stwierdziła ponadto, że pomiędzy spółkami "A.", "B.", "R.", "K.", "G." i "E." nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego, w związku z tym ona zajmowała się ich organizacją i obsługą, natomiast przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S. Organ wskazał także, że o przestępczym charakterze spółek stworzonych przez A. i L. S. świadczą zeznania M.P. - pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "R." oraz zeznania B. O. - Prezesa Zarządu "G.", a także samego L. S. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnotował, że głównymi wystawcami faktur dla skarżącej w badanym okresie były firmy: "G." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. oraz "A." Sp. z o.o.

Jednocześnie zwrócił uwagę, że firmy te, mimo wystawiania faktur VAT nie realizowały żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w wydanych wobec tych spółek decyzjach Dyrektora UKS, w których orzeczono o obowiązku zapłaty przez te podmioty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez ww. spółki.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:
3. - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."),
4. - zebranie niekompletnego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję;
5. - bezpodstawne pozbawienie A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz dopuszczenie dowód z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu tychże świadków;
6. - niewskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
7. - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, nieuwzględnienie transakcji, które był realizowane w rzeczywistości.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
9. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego, i nie może ono powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Z tego też względu, w ocenie Sądu, normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Natomiast faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u jej odbiorcy.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że faktury zakupu wystawione w zaskarżonym okresie na rzecz spółki były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podał, że dotyczy to szeregu faktur wystawionych przez spółki "A.", "E." i "G.", "M." oraz "U." i "O." dokumentujących zakup towarów i usług. Sąd w pełni podzielił ustalenia organów, że firmy: "A.", "B.", "R.", "E." i "K." stanowiły sieć podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z osobami małżonków A. i L. S. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w 2007 r. Prezesem Zarządu "A." był L. S., który był również Prezesem Zarządu "K." sp. z o. o., natomiast A. S. posiadała 100% udziałów w spółce "A." i 60 % udziałów w spółce "R", a w spółce "E." była jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego Zarządu. Prezesem spółki "K." był początkowo L. S., a później A. S., zaś spółka "A." posiadała w tej firmie 100% udziałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów co do tego, że w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które w związku z tym, iż dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości nie generowały także podatku należnego, który mógłby zostać odliczony przez "nabywców" towarów lub usług wskazanych w tych fakturach. Również faktury wystawione na rzecz spółki skarżącej nie były, zdaniem Sądu, związane z jej działalnością gospodarczą ale służyły uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. W rezultacie Sąd uznał, że określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie wiązała się z działalnością spółki, ale wynikała z rozliczenia podatku w okresie funkcjonowania poprzednika prawnego strony – spółki "F.".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżąca miała zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień jak również wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi spółki, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, opartego o niekompletny materiał dowodowy, bezpodstawnym pozbawieniu A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, nie wskazaniu faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, poprzez nieuwzględnienie transakcji, które były realizowane w rzeczywistości przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
3. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej spółce z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części.
4. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, strona odwołała się jedynie do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi spółki, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, opartego o niekompletny materiał dowodowy, bezpodstawnym pozbawieniu A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, nie wskazaniu faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, poprzez nieuwzględnienie transakcji, które były realizowane w rzeczywistości.

5.3. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu podkreślić należy, że jego ogólnikowość nie uzasadnia w sposób wystarczający jakimi konkretnymi działaniami lub zaniechaniami organy podatkowe doprowadziły do naruszenia tych przepisów i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto wystarczającego wyjaśnienia wszystkich zarzutów. Nie umotywowano bowiem w jaki konkretny sposób doszło do naruszenia art. 193 § 1, art. 180 §1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Tymczasem przypomnieć należy, co już zostało powyżej wskazane, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny zastępować pełnomocnika w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

5.4. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów O.p., tj. art. 121,122 i 187, jednak stwierdzić należy, że jej autor nie zdołał wykazać, że któryś z tych przepisów został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie, że "zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań w celu wyjaśnienia, które faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, w szczególności, gdy skarżący wykazywał, iż szereg transakcji z określonymi podmiotami miało charakter rzeczywisty, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania".

Taki sposób uzasadnienia zarzutu stanowi jedynie nieudolną polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, że w spornym okresie działalność skarżącej była fikcyjna i żadna z rzekomo zawartych przez nią transakcji nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia.

Zamierzając zakwestionować ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako stan faktyczny sprawy autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć konkretne okoliczności, które jego zdaniem ten stan faktyczny podważają. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczono się do ogólnie wyrażonej odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co nie jest wystarczające do wykazania, że w istocie doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p.

5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 §1 i § 2 O.p. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że organy podatkowe przekroczyły wynikającą z tych przepisów zasadę bezpośredniości ponieważ zrezygnowały z możliwości ponownego przeprowadzenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności wyrażonej w art. 190 tej ustawy zasady bezpośredniości.

Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia przepisów O.p. tylko w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innym postępowaniu i nie powtórzono dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

1. 5.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz wydatków poniesionych na ten cel. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258§2 pkt8 P.p.s.a.) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 P.p.s.a.