Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 229/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lutego 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 26 listopada 2007 r., skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług. Skarżący stanął na stanowisku, że czynności, które wykonuje jako biegły sądowy, polegające na sporządzaniu opinii z zakresu analizy kryminalnej dla organów procesowych (sądu, prokuratury, policji) oraz wykonywaniu badań nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 28 lutego 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W wyniku wszczętego przez organ postępowania reklamacyjnego celem wyjaśnienia daty doręczenia skarżącemu interpretacji indywidualnej ustalono, że interpretację doręczono skarżącemu w dniu 4 marca 2008 r.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2008 r. i podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również art. 1 ust. 2 zd. 1 oraz 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, przy czym Sąd, uwzględniając treść art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oparł się na powodach innych niż wskazane przez skarżącego.
Sąd I instancji rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.
Sąd I instancji stanął na stanowisku, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie tego stanowiska Sąd powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Zdaniem Sądu I instancji, mimo że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji, znajduje ona zastosowanie w tej sprawie, albowiem zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, z akt sprawy wynikało, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 grudnia 2007 r., a zatem termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 3 marca 2008 r. Tymczasem zaskarżoną interpretację doręczono skarżącemu 4 marca 2008 r., o czym świadczy informacja zwrotna uzyskana w wyniku wszczęcia postępowania reklamacyjnego i duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru tej interpretacji. W ocenie Sądu I instancji nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej i w tym stanie rzeczy podlegała ona uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. organ, wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.