Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1671/23

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna i dotychczasowy przebieg postępowania.
2. 1.1. P. R. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 19 lipca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 541/23.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uchylił wydaną wobec Strony decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do lipca 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

1. 1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 października 2018 r.
2. 1.2.1. Wspomnianą decyzją Naczelnik US określił Stronie przybliżone kwoty wspomnianych zobowiązań w podatku VAT (łącznie w kwocie 8.461.020,54 zł oraz przybliżone kwoty należnych od nich odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji (łącznie w kwocie 3.064.001 zł) i orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Strony.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł w szczególności, że: - w toku kontroli podatkowej u Strony, która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.", stwierdzono zaewidencjonowanie w rozliczeniach dotyczących ww. okresów faktury VAT wystawione przez M. L., L. S. oraz P. sp. z o.o., z których łączna kwota podatku naliczonego wynosiła 8.461.020,54 zł; - z faktur wystawionych przez wymienione podmioty Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych; - w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2016 r. Strona wykazała: przychód: 417.375,53 zł, koszty 665.560,77 zł, stratę 248.185,24 zł, a za 2017 r. przychód 87.098,21 zł, koszty 108.173,49 zł, stratę 21.075,28 zł; - ostatnia złożona przez Skarżącego deklaracja VAT-7 dotyczyła sierpnia 2017 r. i wykazano w niej podatek do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 9.424 zł; - Strona figuruje w CEPiK jako właściciel samochodu osobowego marki A. oraz w CBDKW jako współwłaściciel nieruchomości (...); - decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r. (w łącznej kwocie 20.652.327 zł) oraz nadwyżki w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2013 r. (w łącznej kwocie 508 zł).

1. 1.2.2. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. utrzymał ją w mocy.
2. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uwzględnił skargę Skarżącego i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 czerwca 2019 r.

1. 1.3.1. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. stwierdzono, że: - niezasadne były zarzuty skargi dotyczące braku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania, którego zabezpieczenia dokonano w drodze skarżonej decyzji; - skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; - co do zasady należało przyznać rację organowi, że wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych i może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia; - zabezpieczenia nie można jednak dokonywać w całkowitym oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika; - organy podatkowe w tym względzie nie dokonały stosownej oceny, ponieważ poprzestały na danych wynikających z zeznań PIT-36L za lata 2016-2017, podnosząc, że Skarżący wykazywał w nich stratę; - zeznań tych nie ma w aktach sprawy, a zatem Sąd nie miał możliwości weryfikacji danych, na które powołały się organy podatkowe; - w kwestii majątku Skarżącego odniesiono się jedynie do uzyskanych informacji z CEPiK oraz CBDKW; - Skarżący kwestionował powyższe ustalenia jako nieaktualne, wskazując, że posiada udziały w spółce o wartości rynkowej 1,4 mln zł; - przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynikało, aby wzywano Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (ORD-HZ), a taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.); - organy podatkowe przemilczały również kwestie związane z dotychczasowym wywiązywaniem się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych; - z okoliczności sprawy nie wynikało także, aby Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - ocena organów, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, była co najmniej przedwczesna; - ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS winien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną; - zasadne będzie wezwanie Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na formularzu ORD-HZ oraz dokonanie aktualnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.; - powyższe wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej Dyrektora IAS, a w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów.
2. 1.4. Wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uprawomocnił się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącego, co nastąpiło w ramach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 943/20.
3. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 16 października 2018 r.

1. 1.5.1. W uzasadnieniu decyzji, oprócz tego co wynikało już z decyzji Naczelnika US (zob. pkt 1.2.1 niniejszego uzasadnienia), Dyrektor IAS ustalił i podniósł, że: - Strona w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2018 r. wykazała dochód w kwocie 108.040,71 zł, za 2019 r. - stratę w kwocie 27.993,49 zł, a za 2020 r. - stratę w kwocie 14.411,81 zł.; - w świetle powyższego oraz mając na uwadze wysokość przybliżonych kwot zobowiązań, brak dochodów (strata za lata 2016-2017 i 2019-2020, dochód osiągnięty jedynie w 2018 r.), majątek Strony o wartości znacznie niższej niż przewidywane jej zobowiązania, wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2018 r. kwot do przeniesienia (jedynie w pięciu deklaracjach wykazano kwoty do wpłaty), istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie będzie w stanie uiścić przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT i odsetek w kwotach podanych w decyzji Naczelnika US; - w sprawie nie ujawniono majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone po zakończeniu postępowania wymiarowego; - w wykonaniu zaleceń podanych w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/19, uwzględniono dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2018-2020 złożone przez Stronę, które potwierdziły brak dochodów na zapłatę przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.
2. 1.6. Wyrokiem zaskarżonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. jako naruszającą w sposób kwalifikowany przepisy postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

1. 1.6.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że: - Dyrektor IAS będąc związany oceną prawną i zaleceniami co dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1894/19, powinien był przede wszystkim wezwać Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na formularzu ORD-HZ, czego jednak nie uczynił i co stanowiło o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.; - organ odwoławczy nie wyjaśnił również i nie odniósł się do kwestii posiadania przez Skarżącego udziałów w spółce o wartości rynkowej 1,4 mln zł, jak też kwestii dotychczasowego wywiązywania się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych; - nadto Dyrektor IAS poprzestał na uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego wyłącznie o dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2018-2020, w sytuacji gdy Sąd wprost wskazał, że poczynienie ustaleń na tej podstawie oraz na podstawie informacji z CEPiK oraz CBDKW jest niewystarczające; - postępowanie Dyrektora IAS pozostawało w kontrze do ustaleń Sądu i dokonanej uprzednio oceny stanu sprawy i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; - jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez instrumentalne wszczęcie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia; - okoliczności podnoszone przez Skarżącego, które w jego ocenie świadczyć miały o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, wystąpiły przed wydaniem wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. i nie zostały uznane wówczas przez Sąd jako świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, stąd też nie mogły być za takowe uznane obecnie; - ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS przede wszystkim wezwie Skarżącego do złożenia formalnego oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokona aktualnej oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.; - Dyrektor IAS może w ramach własnej inicjatywy dowodowej podjąć czynności dowodowe celem ustalenia aktualnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, np. korzystając z danych dostępnych organom podatkowym; - w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów.
2. 1.7. Strona, mimo uwzględnienia jej skargi, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania albo uchylenie wyroku w całości oraz [uchylenie] decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. 1.8. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
4. 1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239c O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego związanej z celowością kontynuowania - po upływie ponad 4 lat od daty wydania decyzji Naczelnika US z dnia 16 października 2018 r. - postępowania dowodowego w kierunku ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego na potrzeby określenia prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do lipca 2014 r., a tym samym niepotrzebne przedłużanie postępowania w tym przedmiocie;
5. 2) art. 133 § 1 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239c O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji w której jego dalsze prowadzenie - wskutek istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy - jest niezasadne, gdyż wypacza istotę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i jako takie winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora IAS i Naczelnika US;
6. 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez brak wyjścia poza granice skargi i w konsekwencji pominięcie obiektywnych przesłanek wskazujących na wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w sposób instrumentalny, tj. ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
7. 1.9. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
8. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie mogła doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i dlatego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w dwóch sytuacjach, a mianowicie jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a.

2.4. Przypomnienie powyższego stało się nieodzowne wobec zarzutów i motywów kasacyjnych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Mianowicie zarzuty kasacyjne co do zasady należało ocenić jako nieusprawiedliwione.

W szczególności podkreślenia wymagało, że wyrażone w petitum skargi kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie zostało w żadnej mierze powiązane z przepisem dotyczącym sposobu wyrokowania przez ten Sąd, a więc z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który stanowił podstawę prawną wyroku uwzględniającego skargę Strony poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2022 r. W tym aspekcie sprawy zauważalny był rozdźwięk między wnioskami skargi kasacyjnej a jej podstawami (zarzutami).

W rezultacie autor skargi kasacyjnej nie mógł w sposób prawnie skuteczny dążyć do podważenia wydanego orzeczenia. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano bowiem jako takiego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji nią objętej, lecz akcentowano konieczność wyrokowania w sposób jeszcze dalej idący oraz wskazywano na deficyty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przy takich uwarunkowaniach zauważyć wypadało, że podstawa kasacyjna w ramach której przedstawione zostały zarzuty kasacyjne, a więc art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc sposób wyrokowania / rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd. We wniesionym środku zaskarżenia nie przedstawiono argumentacji uwzględniającej ten prawny aspekt sprawy ze skargi kasacyjnej.

Natomiast w pewnym zakresie, omówionym w dalszej części niniejszego uzasadnienia (zob. jego pkt 2.6), należało podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej przedstawione w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia.

2.5. Przede wszystkim jako niezasadny jawił się zarzut skargi kasacyjnej przywołany w pkt 1.8 ppkt 1 tego uzasadnienia, w ramach którego zaakcentowano deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z brakiem odniesienia się do zarzutów skargi.

Oceniając ten zarzut stwierdzić należało, że uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wszystkie niezbędne elementy dla niego wymagane i jednocześnie pozwala na zidentyfikowanie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyrażonych przez niego ocen prawnych.

Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły, bądź nie zostały przez niego w sposób adekwatny względem obowiązujących przepisów prawa rozważone, trzy ważkie kwestie.

Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (za takie uznanych przez Sąd, nie zaś podmiot skarżący), aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Po drugie, z pola widzenia nie można tracić tej zasadniczej okoliczności, że Sąd wyrokował w ramach wynikającego z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. związania uprzednio wydanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1894/19. Oznaczało to zatem przede wszystkim konieczność zajęcia prawnego stanowiska w kwestii zastosowania się bądź nie przez Dyrektora IAS do ocen prawnych i zaleceń wyrażonych w tym orzeczeniu (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 943/20 nie dokonał modyfikacji prawnego stanowiska, zaleceń i ocen Sądu pierwszej instancji).

Po trzecie, w powiązaniu z powyższym godziło się odnotować, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działań organów administracji publicznej według kryterium zgodność z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Kontynuowanie postępowania (w tym dowodowego) w danej sprawie, mimo nawet znacznego upływu czasu od daty jej rozpoczęcia, czy załatwienia w pierwszej instancji, jest rezultatem prawidłowego stosowania bądź nie przepisów prawa, a nie kwestią celowości. W tym wątku sprawy za nieporozumienie należało więc uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej twierdzenie o "niepotrzebnym przedłużaniu postępowania".

Co więcej, twierdzenie to można postrzegać samo w sobie jako zastanawiające, jeśli uwzględni się, że Skarżący korzystając z ustawowych uprawnień po raz kolejny kwestionuje uwzględniający jego skargę wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.6. Niezasadny był także zarzut zawarty w pkt 1.8 ppkt 2 tego uzasadnienia, w ramach którego Sądowi pierwszej instancji przypisano "nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji w której jego dalsze prowadzenie, wskutek istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy jest nieuzasadnione, gdyż wypacza istotę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia (...)".

Również w ramach oceny tego zarzutu należało mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w warunkach związania - na zasadzie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. - uprzednio wydanym prawomocnym wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1894/19. Ta okoliczność w sposób w pełni usprawiedliwiony determinowała zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który ujęty został w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku.

W takim stanie rzeczy ze strony Sądu nie była konieczna kompleksowa analiza istoty postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zwłaszcza że jej ramy, uwarunkowania i przesłanki, zostały dostatecznie jasno nakreślone tak Skarżącemu, jak i organowi podatkowemu w powołanym powyżej prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Natomiast w ramach motywów kasacyjnych (wspólnych dla zarzutów z pkt 1.8 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Skarżący trafnie podniósł, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika wiąże się z koniecznością badania i oceny aktualnej na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jego (podatnika) sytuacji majątkowej i finansowej.

W tym aspekcie sprawy - doprecyzowując stanowisko wspomnianego Sądu - stwierdzić wypadało, że Dyrektor IAS został zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego dającego obraz sytuacji finansowej i materialnej Skarżącego według stanu na moment wydania decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczeniu na majątku Strony przez Naczelnika US (październik 2018 r.) oraz dokonania oceny - według tegoż stanu - czy ziściły się przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Innymi słowy, organ odwoławczy powinien niejako "kontynuować" postępowanie pierwszoinstancyjne, a więc po uzupełnieniu materiału dowodowego dającego obraz stanu finansowego i majątkowego z chwili wydania przez Naczelnika US decyzji o zabezpieczeniu ocenić zasadność dokonania zabezpieczenia w świetle pełnego już materiału dowodowego właściwego dla okresu decydowania o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji.

2.7. Wreszcie niezasadny był ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a więc przedstawiony w pkt 1.8 ppkt 3 tego uzasadnienia. Jego istota sprowadzała się do krytyki zaniechania Sądu pierwszej instancji w zakresie "wyjścia poza granice skargi i w konsekwencji pominięcie obiektywnych przesłanek wskazujących na wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w sposób instrumentalny, tj. ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Przypisanie Sądowi pierwszej instancji opisanego "zaniechania" w zakresie wyjścia poza granice skargi jawiło się jako nieuprawnione. Podkreślenia wymagało bowiem, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut skargi odnoszący się do tego zagadnienia stwierdzając, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego, które w jego ocenie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, miały miejsce przed wydaniem wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. i nie zostały uznane wówczas przez Sąd jako świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Stąd też nie mogą być za takowe uznane obecnie.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa to stanowisko za prawidłowe i mające umocowanie prawne w art. 153 P.p.s.a. Dodatkowo podkreślić można, że skoro Sąd pierwszej instancji wypowiedział się formalnie co do zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia w ramach odniesienia się do sformułowanego w tym obszarze zarzutu skargi, to nie miał obowiązku szerszego rozważania tej problematyki w ramach "wyjścia" z urzędu poza granice skargi, co Skarżący postulował stawiając analizowany zarzut.

1. 2.8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 2.9. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (Skarżący zaskarżył wyrok uwzględniający jego skargę, skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona, zaś organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie był reprezentowany na rozprawie ją rozpoznającej).

Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA