Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszym instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 365/14 ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
2. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył w dniu 26 sierpnia 2013 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dotyczącej usług gastronomicznych i cateringowych. W złożonym wniosku podatnik podał, że świadczy usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i na wykonywane przez siebie usługi wystawia faktury VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), do świadczonych usług stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne, wykazuje tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część "usługową i towarową", odpowiednio ze stawkami 8% i 23%. Większość kupujących twierdzi, że podatnik zawyża ceny, ponieważ zamiast jednej 8% stawki stosuje dwie stawki tj. 8% i 23%.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że zgodnie z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze", "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."), w przypadku świadczonych przez niego usług zastosowanie ma stawka preferencyjna w wysokości 8%, z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary podatnik chciałby wyodrębnić podczas sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę. W sytuacji, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia: obiad, deser, i np. kawę (tj. napoje) podatnik zamierza wystawić jeden rachunek, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane stawką preferencyjną 8%, a przykładowa kawa (jako sam "towar") opodatkowana będzie stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Jak ustalać "podstawę opodatkowania" dla poszczególnych stawek VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną opodatkowaną 8% stawką podatku oraz "sprzedaż towaru", która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, podatnik jest zobowiązany wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych "towarów". W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część "usługową" - opodatkowaną stawką 8% oraz część "towarową", która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Następnie wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów w przypadku, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem - stosuje się wtedy stawkę podstawową w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy Minister Finansów stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

1. 1.4. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że pomimo uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, to pewne zapisy zamieszczone w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji nijak mają się do przedstawionego we wniosku stanowiska. Zdaniem wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było, aby "w ramach świadczenia usługi z zastosowania stawki preferencyjnej, sprzedaż samego towaru w ramach tej usługi opodatkowana była 23%, a nie 8%, ale na pewno nie sytuacja, że cała usługa w ramach której dokonywana jest sprzedaż ma być opodatkowana 23%".

1. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

* art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 7 zał. Nr 1 tego rozporządzenia, przez błędną interpretację i zastosowanie,

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, a nadto przez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która to odpowiedź w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego organ stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji,

* zasad interpretacyjnych wykładni językowej, funkcjonalnej, systemowej i celowościowej, przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, podkreślając, że nie może zgodzić się z tym, że sprzedając towar (kawę), w ramach świadczenia usługi podawania tej kawy, parzenia, itp., automatycznie musi stosować stawkę 23% co do całości. Taka interpretacja stawia Skarżącego w tym samym rzędzie co sklepy spożywcze, a jest to krzywdzące i niesprawiedliwe

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) i wyjaśnił, że powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Sąd podkreślił, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. 4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. 5. wód mineralnych,
6. 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że usługi związane z wyżywieniem -gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem – wtedy stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy VAT i rozporządzenia wykonawczego.

1. 3.3. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 210 §1 pkt 6 O.p., wyjaśniając, że przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie (art. 14h O.p.).

Jednocześnie Sąd zauważył, że pewne niezrozumienie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i w konsekwencji uznanie go za prawidłowe nie powoduje, że wydana interpretacja jest wadliwa. Minister Finansów w sposób precyzyjny i jednoznaczny wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji w jaki sposób należy opodatkować usługi świadczone przez Skarżącego, w ramach których dokonywana jest sprzedaż kawy oraz innych napojów. Organ udzielił zatem precyzyjnej i prawidłowej odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację.

Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa motywów jakimi kierował się organ. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma na celu poinformowanie strony o stanowisku organu co do zgłoszonych przez nią zarzutów przeciwko interpretacji indywidualnej. Wydanie przez organ odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, w której organ odmówi zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie wprowadza żadnych zmian w stosunku do zawartej w interpretacji oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu wydana w niniejszej sprawie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. - art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2, 146d ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) w zw. z poz. 7 zał. nr 1 tego rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na nierozróżnieniu przez Sąd dwóch pojęć: dostawy towaru i świadczenia usług oraz tym samym niedopuszczalną - rozszerzającą wykładnię wyjątku od wyłączenia stosowania niższej stawki podatku dla towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia i odmowę stosowania dwóch stawek procentowych podatku, tj. 23% i 8%, odpowiednio 23% na dostawę towaru oraz 8% na świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży towaru wymienionego powyżej powinno się jednocześnie stosować stawkę 23% podatku od sprzedaży towaru i 8% od wartości świadczenia usługi.
4. - niezależnie od powyższego, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
5. - art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., które to naruszenie polegało na nieuwzględnieniu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej faktu wydawania wcześniej przez Ministra Finansów:
6. - interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o nr ITPP1/443-1388/12/TS z dnia 7 lutego 2013 dotyczącej m.in. wykładni przepisu § 7 ust 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 7 rozporządzenia, w której to stwierdzono, że "W celu prawidłowego opodatkowania ww. czynności kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży" i ostatecznym błędnym uznaniu, iż przy usłudze polegającej na sprzedaży towarów wymienionych w wyżej wskazanym załączniku nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%,
7. - interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-560/11-2/MR z dnia 17 maja 2011 r. dotyczącej m.in. wykładni przepisu § 7 ust 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 7 rozporządzenia, w której to stwierdzono, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy mamy do czynienia z "dwoma przedmiotami transakcji: usługą cateringową, gastronomiczną opodatkowaną 8% stawką podatku oraz dostawą towaru (...), która podlega opodatkowaniu stawką 23%" i ostatecznym błędnym uznaniu, iż przy usłudze polegającej na sprzedaży towarów wymienionych w wyżej wskazanym załączniku nie a zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8%,
8. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną mimo nieodniesienia się do argumentów wskazanych w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Skarżącego, uniemożliwiając tym samym poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie zastosowania jednolitej stawki opodatkowania 23% dla sprzedaży towarów wskazanych w załączniku nr 1 poz. 7 rozporządzenia.

Wobec powyższego wniesiono, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz orzeczenie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 grudnia 2013 r., tj. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe i wykreślenie w uzasadnieniu zapisów organu:

1. a) str. 6 uzasadnienia, linijka 9 do 7 od dołu, tj.: "Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy są serwowane w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%",
2. b) str. 7 uzasadnienia, linijka 13 do 17 tj.: "W związku z czym należy zgodzić się z Panem, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą (w ramach usługi związanej z wyżywieniem) towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego",
3. c) str. 7 uzasadnienia, linijka 22 do 25, tj."(...) należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi, w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego)",

* ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez Skarżącego tezy, że domaga się on uznania tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. (...) "Obrazowo to czego domaga się Skarżący na przykładzie sprzedaży kawy za 5 zł, polega na tym, żeby wyróżnić na 1 fakturze: 2,50 zł brutto za dostawę towaru ze stawką 23% oraz 2,50 zł brutto za świadczenie usługi ze stawką 8%".

Zaprezentowany jednak powyżej pogląd Skarżącego nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu.

5.2. Przede wszystkim podnieść należy, że załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) jest zatytułowany: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%".

Wymienia on trzy grupy przedmiotowe:

1. I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspolnotowego nabycia,
2. II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
3. III. Usługi.

W ostatniej z tych grup: "III. Usługi", w poz. 7 wymieniono:

"Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. 4) napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. 5) wód mineralnych,
6. 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że powyższa pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi).

1. 5.3. Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące:
2. a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.),
3. b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz
4. c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3)
5. - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) - opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

5.4. Reasumując: przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) napojów wymienionych w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013, poz. 247 ze zm.) - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi.

W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, kateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., do usługi tej stosuje stawkę 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę 23%.

5.5. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2, 146d ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 tego rozporządzenia, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej w przypadku sprzedaży towarów wymienionego w poz. 7 (punkty od 1 do 6) załącznika nr 1 tego rozporządzenia, brak podstaw do jednoczesnego stosowania stawki 23% do sprzedaży towaru i 8% od wartości świadczenia usługi (przy jego sprzedaży), gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając).

5.6. Całkiem nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów wskazanych w skardze kasacyjnej interpretacji.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. o nr [...] z dnia 7 lutego 2013 nie dotyczy w ogóle przedmiotu sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast w przypadku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] z dnia 17 maja 2011 r., wprawdzie stwierdzono w niej, że: "Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne i cateringowe, dokonując wraz z tymi usługami sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej. Podatnik dokumentuje wykonywane czynności fakturami VAT, w których wyodrębnia dla usług cateringowych i gastronomicznych stawkę 8%, zaś stawkę 23% stosuje do wymienionych powyżej napojów", lecz w cale nie wynika z niej, że w ramach sprzedaży napojów podatnik winien wydzielać dodatkowo część usługową opodatkowaną stawką 8% oraz dostawę towaru, opodatkowaną stawką 23%.

W interpretacji tej potwierdzono jedynie, to co również stwierdzono w niniejszej sprawie, że podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której serwuje wyżywienie oraz napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., do usługi tej stosuje stawkę 8 %, z wyłączeniem usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość sprzedawanego napoju), do której stosuje stawkę 23%.

5.7. Za bezzasadny także trzeba uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, odnieśli się do argumentacji Skarżącej strony w spornym zakresie, nie podzielając jednak jej argumentacji, podobnie jak i sąd kasacyjny.

Na przykład, w odpowiedzi na skargę organ stwierdził:

"(...) mając na względzie racjonalność ustawodawcy, wbrew stanowisku Strony, nielogicznym byłoby zakładać, że w sytuacji, gdy w ramach usługi związanej z wyżywieniem następuje dostawa towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - należy dokonać podziału podstawy opodatkowania na część "usługową" opodatkowaną 8% stawką oraz wartość samego produktu zużytego tj. "część towarową", która to wartość podlegałaby opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Takie podejście stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku.

Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna".

Argumentację tę - stanowiącą wyczerpujące odniesienie się do zarzutów Skarżącego - należy w pełni podzielić.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.