Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1676/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 80/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 12 czerwca 2012 r. określającej za kwiecień 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły, że w marcu 2007 r. skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktury wystawionej przez "L." P. S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", która nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u."). Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. analiza zapisów rachunku bankowego skarżącego, zeznania świadków, informacje uzyskane od kontrahentów jednoznacznie wskazały, że sporne faktury były tzw. "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznego wykonania usługi przez jej wystawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu karnym P. S. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 270 § 1 Kodeksu karnego w związku z m.in. z opisaną transakcją i dobrowolnie poddał się karze. Sąd Rejonowy [...] w L. III Wydział Karny uznał go za winnego zarzucanych czynów (wyrok z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11). Dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Organ wyjaśnił, że skarżący świadczył od 2002 r. na rzecz E. siedzibą we W. (dalej: E.) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień, zawierania umów leasingu i kompletowania ich dokumentacji. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które było wypłacane przez E. na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego. E. jest znaną firmą w zakresie umów leasingowych, w związku z czym zdaniem organów nie było trudności w nawiązaniu współpracy z tą firmą (zdobycie kontaktów itp.) na tyle, aby wymagało to udziału P. S. Sam P. S. przyznał, że dawał skarżącemu jedynie namiary na osoby, które były zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, przy czym wszystkie inne czynności dokonywane były przez skarżącego, oraz przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur. Podmioty, które zawarły umowy leasingowe z E. potwierdzały udział skarżącego, ale nie potwierdzały udziału P. S. w nawiązywaniu transakcji.

Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu doszło bez udziału P. S. Organ nie kwestionował jednak samej współpracy skarżącego z P. S. realizowanej na podstawie umowy z 6 października 2004 r., a wcześniej na podstawie ustnych uzgodnień.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:
2. - art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. nie zostały wykonane i w konsekwencji przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3. - art. 2 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i ar. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
4. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie swoich rozważań Sąd wskazał, że zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2007 r. było konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za marzec 2007 r., w którym podatnik dokonał nieuzasadnionego odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności (faktura Nr 10/07 z 14 marca 2007 r. i faktura Nr 12/07 z 30 marca 2007 r.). Przy czym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 79/13 – oddalający skargę.

Mając na uwadze ustalenia oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dotyczącej marca 2007 r. Sąd przywołał obszerne motywy w sprawie I SA/LU 79/13, w której w ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego nie nastąpiło w wyniku wykonania usługi odzwierciedlonej na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. S., co implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z niej podatku pozostawało w opozycji do przepisów U.p.t.u. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym jego stadium, z czego skarżący skorzystał. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. To zaś, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania.

W uzasadnieniu wyroku I SA/Lu 79/13 Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że zdecydowana większość podanych kontrahentów wykluczyła pośrednictwo P. S. bądź nie pamiętała pośrednictwa takiej osoby. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że faktury nie opisują rzeczywistego pośrednictwa P. S. przy zawieraniu umów leasingu. W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P.S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że wystawił on w 2007 r. na rzecz P. B. 11 faktur, które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych", których nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. Decyzją z 30 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wymierzył mu stosowny podatek VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz P.B.

Wątpliwości budzą też rozliczenia skarżącego z P. S. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Sąd zaznaczył, że P. S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z 28 grudnia 2011 r., w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył. Został on nadto przez Sąd Rejonowy [...] w L. III Wydział Karny wyrokiem z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11 uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. Niezależnie od powyższego P. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu tj. wystawiania zakwestionowanych faktur w 2007 r. w sposób nierzetelny, niezgodny z rzeczywistością dla skarżącego.

Sąd w sprawie I SA/Lu 79/13 ocenił dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że faktury którymi posłużył się skarżący w marcu 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego pośrednictwa P. S. przy zawieraniu umów leasingu.

Legalność decyzji dotyczących zmian rozliczenia za marzec 2007 r., potwierdzona wyrokiem w sprawie I SA/Lu 79/13, rzutowała na rozliczenie kolejnego miesiąca, tj. kwietnia 2007 r.

1. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:
2. I. prawa materialnego:
3. - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 U.p.t.u. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych i usług prawnych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.;
4. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;
5. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
6. 1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
7. 2) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;
8. 3) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.;
9. 4) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołane przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.;
10. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;
11. 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L. III Wydział Karny z 4 maja 2012 r., sygn. akt III K 569/11 został uznany za winnego zarzucanych mu czynów
12. 7) art. 1 § 1-2 P.u.s.a. oraz art. 3 i 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 1 § 1 -2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.122, art. 187 §1 oraz art.191 O.p. skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., będący konsekwencją zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego w marcu 2007 r. W odniesieniu do marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 79/13 oddalił skargę podatnika i wyrok jest prawomocny.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące określenia podatku naliczonego za kwiecień 2007 r. koncentrują się na kwestionowaniu przyczyn i okoliczności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w marcu 2007 r. wynikającego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy. W sprawie faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w marcu 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał w dniu 23 kwietnia 2013 r. wyrok w sprawie I SA/Lu 79/13, który nie został zaskarżony przez podatnika. Legalności prawomocnego wyroku wydanego w innej sprawie, choćby tego samego podatnika nie można kwestionować w drugiej sprawie.

Ze sformułowanego zarzutu jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak w jaki sposób jej autor wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawie uznania faktur wystawionych w marcu 2007 r. za nierzetelne i nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za ten miesiąc z następstwem w postaci określenia zobowiązania podatkowego za kolejny miesiąc - kwiecień 2007 r. Skarga kasacyjna jest w większości polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 79/13 niezaskarżonej przez podatnika.

W myśl art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący ani nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, że nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Jak to już wyżej nadmieniono ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ wskazywanego ewentualnego naruszenia przepisów na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w sprawie tej kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest rozliczenie podatku za kwiecień 2007 r. będący następstwem zmiany rozliczenia poprzedniego miesiąca bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości niebędących przedmiotem ustaleń i oceny w sprawie niniejszej.

9. W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2, 3, 4 i 5 sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i uznanej przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 79/13 (wyrok prawomocny), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył je łącznie, uznając, że w stanie faktycznym sprawy są one z powodów wyżej omówionych pozbawione podstaw.

10. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. oraz błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem karnym uznany został za winnego wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nie odniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty zarzuty i dowody jemu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że ocenie i kontroli Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie podlegał materiał dowodowy zebrany w sprawie I SA/Lu 79/13, której obszerne fragmenty wyroku przywołał, jako przesłankę ustalenia podstawy zmiany wysokości podatku w tej sprawie. Zatem kwestionowanie materiału dowodowego dotyczącego ustaleń i oceny wystawiania pustych faktur nie mają odniesienia do tej sprawy.

10. Nie doszło w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia za zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancyjności. Przeprowadził natomiast, korzystając z możliwości jaką daje art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 O.p. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 O.p., nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i 127 O.p. nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie przeprowadził w całym zakresie materiału dowodowego, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organu pierwszej instancji.

11. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów materialnych miarodajny jest stan faktyczne ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że skoro podatnik na podstawie nierzetelnych faktur zawyżył podatek naliczony do odliczenia w marcu 2007 r. (wyrok prawomocny w sprawie I SA/Lu 79/13), to decyzja dotyczą tego miesiąca powodowała konieczność wydania decyzji za kwiecień 2007 r., na podstawie art. 120 i 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. ponieważ nie miały one zastosowania w sprawie.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.