Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1541/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi B. J. i S. J., a także T. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 23 lutego 2007 r.
W dniu 5 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD dotyczące towaru w postaci tkanin, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. Zgłoszenia dokonała będąca przedstawicielem pośrednim [...] E. s.c. B. J. i S. J. na rzecz T. K. – Firma Handlowa "A.".
W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik dnia 13 września 2005 r. wydał adresowaną do wymienionych spółek decyzję w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz określił ich nową wysokość, oraz (będącą konsekwencją powyższego) uzupełniającą kwotę długu celnego oraz naliczył odsetki wyrównawcze.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną decyzję w części dotyczącej:
- - towaru z pozycji drugiej zgłoszenia SAD, uznając zgłoszenie celne za prawidłowe,
- - wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie,
- - wyliczenia wysokości uzupełniającej kwoty długu celnego, którą określił na 7.693,30 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.
Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 22 stycznia 2007 r.), decyzją z dnia 23 lutego 2007 r. określił spółce: cywilnej [...] E. - B. J. i S. J. w P. oraz Firmie Handlowej "A." T. K. wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym w wysokości 18.041,60 zł, wskazując że różnica pomiędzy podatkiem określonym w decyzji, a podatkiem pobranym (16.349,10 zł) stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J. działający przez radcę prawnego oraz T. K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 września 2007 r., w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz Firmę Handlową "A." T. K., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług od towaru w pozycji 2 i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 11 września 2007 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: T. K. oraz B. J. i S. J.; ci ostatni wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji WSA stwierdził, że skarga ta jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty mogą być zweryfikowane na obecnym etapie postępowania.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli: Firma Handlowa "A." T. K. oraz E. s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji - Firma Handlowa "A." T. K. oraz B. J. oraz S. J..
Jak argumentuje Sąd, krąg adresatów decyzji uległ zatem zmianie, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób się do tej kwestii nie odniósł. Naruszył tym samym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie powinno ulegać wątpliwości, iż określenie adresata decyzji winno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różnorodne skutki. Sąd wskazał, że w przypadku stwierdzenia, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 133 Ordynacji podatkowej), zawiera ona wadę nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).
Z kolei błąd polegający na omyłce podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Właściwe określenie adresata decyzji jest warunkiem sine qua non zgodności decyzji z prawem. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Stosownych rozważań w tym zakresie brak jednak w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w szczególności nie wyjaśniono, czy w ocenie organu doszło do rozwiązania spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, w ocenie sądu I instancji nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło.
W ocenie Sądu na takie ustalenie nie pozwala także zebrany w sprawie materiał. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się wyłącznie ksero pisma B. J. z dnia 8 lutego 2007 r., w którym wskazała ona, że "firma E. s. c. została wykreślona z EDG z dn. 3.01.2007 r." (a zatem przed wszczęciem postępowania, ale jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż jak wynika z prezentaty pismo to wpłynęło do Urzędu Celnego 9 lutego 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Żaden z organów nie odniósł się do powyższej okoliczności i w ogóle nie badał, czy spółka cywilna została rozwiązana i kiedy to nastąpiło. Nie wiadomo zatem, czy w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej istniał jej adresat.
Zdaniem Sądu przedłożone w toku postępowania sądowego kserokopie dwóch decyzji Prezydenta Miasta P. (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia 16 stycznia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. wpisów dotyczący działalności zgłoszonych przez B. J. i S. J. nie uprawniały Sądu, który kontroluje decyzje w zakresie zgodności z prawem, do czynienia na tej podstawie ustaleń dotyczących istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania.
Sąd wskazał, że jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, jego stroną, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. Brak jednoznacznego ustalenia przez organy, czy doszło do rozwiązania spółki powoduje, iż decyzje w istocie uchylają się spod kontroli sądowej, bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne musi poprzedzać właściwe ustalenie adresata decyzji.
W sytuacji, gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie natomiast wymagało wszczęcia postępowania w tym przedmiocie przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne, bowiem dopiero stwierdzenie, czy wydanie aktu administracyjnego co do meritum jest w sprawie dopuszczalne i wydanie takiego aktu pozbawionego błędów proceduralnych umożliwia merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia.
Z tych powodów Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.
Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, w której zarzucił:
- 1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – u.p.p.s.a.) - poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego podstawową zasadę prawa podatkowego dążenia do prawdy obiektywnej. Przedmiotowe naruszenie polegało na pominięciu w ocenie Sądu prawidłowości postępowania wobec drugiej strony (Firma Handlowa "A." T. K.), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem sprawy,
- 2) naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami, polegające na uchyleniu decyzji również w odniesieniu do bezczynnego w postępowaniu T. K., przy czym o takie uchylenie nie wnioskowała Skarżąca, a nie było też wystarczających podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron,
- 3) naruszenie przepisu postępowania z uwagi na niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, polegające na praktycznym pominięciu kwestii odpowiedzialności drugiej strony - co stanowi obrazę art. 141 § 4 ww. ustawy.
W ocenie organu wyszczególnione naruszenia miały poważny wpływ na wynik sprawy, bowiem z ich powodu uchylone zostały rozstrzygnięcia aż dwóch instancji administracyjnych, i to w całości, a nie jedynie w części - w odniesieniu do B. J. i S. J..
Uzasadniając powyższe zarzuty organ podniósł, że w swoim wyroku WSA oparł się wyłącznie na nieprawidłowościach związanych z jedną stroną postępowania, natomiast w ogóle nie ocenił prawidłowości przeprowadzonego postępowania wobec drugiej strony - Firmy Handlowej "A." T. K., zaniedbując przez to należyte wyjaśnienie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie podatkowe wobec Firmy Handlowej "A." T. K. zostało przeprowadzone prawidłowo, a więc istniały powody aby uznać, że w części dotyczącej ww. firmy decyzje są prawidłowe.
W ocenie organu nieuprawnione jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w całości, przy jednoczesnym nie przeanalizowaniu i nie wyjaśnieniu powodów, dla których decyzja skierowana była do Firmy Handlowej "A." T. K..
Wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził ponadto, że Sąd uchybił również art. 134 § 1 u.p.p.s.a. WSA dokonał rozpoznania skargi poza jej granicami uchylając decyzję również w odniesieniu do bezczynnej w postępowaniu Firmy Handlowej "A." T. K. w sytuacji gdy o takie (jakie nastąpiło) uchylenie nie wnioskowała skarżąca Kancelaria, a nie było też wystarczających, uzasadnionych podstaw do wyjścia poza granice skargi i uchylenia decyzji wobec obu stron. Pomimo że decyzja odniesiona tylko do Firmy Handlowej "A." T. K. mogłaby stać się "samodzielną" w powyższym rozumieniu, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia in extenso. Prócz B. J. i S. J. beneficjentem tego posunięcia sądowego stał się – jak wywodzi w skardze kasacyjnej organ - również podmiot, który w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe i który dodatkowo wykazał się bezczynnością procesową.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania określoną w § 2 art. 183 u.p.p.s.a. Z tego względu rozważania NSA będą się odnosić do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Firmy Handlowej "A." T. K. w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia było stwierdzenie przez Sąd, że organy nie ustaliły, czy spółka cywilna E. została rzeczywiście rozwiązana ani kiedy to nastąpiło. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez zignorowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie w ocenie Sądu prawidłowości postępowania w stosunku do Firmy Handlowej "A." T. K., co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem sprawy. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.
Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem w każdym wypadku Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko rozważyć, czy naruszenie przepisów prawa mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ale również, czy należy uchylić decyzję w całości, czy też rozważyć uchylenie decyzji jedynie w części, w której nastąpiło naruszenie procedury. Takie rozwiązanie ustawowe miało na celu pozostawienie przez sąd badający legalność aktu administracyjnego w obrocie prawnym tej części decyzji, która nie narusza przepisów postępowania - w imię zasady związanej z ekonomiką postępowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skoncentrował się na wątpliwościach związanych ze statusem prawnym drugiej strony i nie wskazał, na czym miałyby polegać naruszenia przepisów postępowania w stosunku do Firmy Handlowej "A.". Uchylając decyzję w całości Sąd nie odniósł się również do zarzutów ani twierdzeń zawartych w skardze T. K..
Również za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie II, s. 313). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie tego przepisu powinno być szczególnie rozważne, bowiem może prowadzić do niekorzystnych rozstrzygnięć w stosunku do strony, która zwróciła się o udzielenie ochrony do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji z urzędu dostrzegł uchybienia dotyczące drugiej strony, natomiast wbrew wnioskowi strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w stosunku do Firmy Handlowej "A." T. K., naruszając w tej części przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a.
Za trafny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku brak jest rozważań, jaki wpływ miało na ocenę prawidłowości postępowania w stosunku do drugiej strony rozstrzygnięcie dotyczące statusu spółki cywilnej. To sprawia, że utrudniona jest kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 203 pkt 2 u.p.p.s.a.