Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1682/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1323/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz odmowy zwrotu podatku za poszczególne miesiące 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2006 - 2007 r. - w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

W ocenie organów, kontrolowana spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodów osobowych, jak również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie skarżącej wskazane naruszenia stanowią obrazę art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej. Skarżąca podniosła także, że niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") były zmiany ustawy o VAT, które spowodowały rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. 5. Na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 125 O.p. i wyjaśnił, że sporne samochody służyły do najmu, gdyż w wypadku usług serwisowych udostępniane były klientom jako samochody zastępcze. Cena najmu obejmowała cenę usługi serwisowej.
4. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu uchylenie z dniem będącym początkiem obowiązywania na terytorium RP VI Dyrektywy, tj. z dniem 1 maja 2004 r., przepisów wewnętrznych zawierających ograniczenia i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W związku z powyższym sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o VAT, obowiązującymi od 1 maja 2004 r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy stwierdziły, iż ustawodawca polski wyłączając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zakupu paliwa to takiego pojazdu nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń.

W związku z powyższym przepisy regulujące kwestię odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego do końca kwietnia 2004 r. były mniej korzystne dla podatników, niż te obowiązujące po wejściu do Unii Europejskiej. Tym samym Sąd zgodził się z organami, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania uznając, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej w 2007 r., nie tylko bowiem nie ograniczał uprawnień podatnika, ale wręcz poprawiał jego sytuację w stosunku do uregulowania obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczącego nabycia samochodu osobowego.

Słusznie więc zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, skoro przepis ten nie rozszerzał zakresu wyłączeń stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, Sąd również uznał, że organy zasadnie przyjęły, że obowiązujące w 2007 r. uregulowanie w tym przedmiocie nie rozszerzało zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Sąd zauważył, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Kontynuacją tego zakazu był art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie.

Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi zdaniem Sadu naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". W związku z powyższym nie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika spółki złożonych na rozprawie Sąd podkreślił, że dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Skoro zarzut obrazy art. 125 O.p. pojawił się dopiero na etapie postępowania przed sądem, to niezasadne jest twierdzenie, że organ nie wypowiedział się w tej kwestii.

W świetle powyższego za chybione uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 175 ustawy o VAT, a także art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 21 sierpnia 2005 r. przez błędne zastosowanie tych przepisów oraz art. 120 i art. 125 O.p. Z przyczyn wyżej wskazanych nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji.

1. 6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi:

1. 1. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 14a oraz 120 i 121 O.p.,
2. 2. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, oraz art. 175 ustawy o VAT,
3. 3. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w kontekście art. 217 Konstytucji,
4. 4. art. 106 § 3 P.p.s.a.
5. 5. art. 134 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że sposób wprowadzenia z dniem 01 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 01 maja 2004 r. spowodował, że od 01 maja 2004 r. nie miały zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie autora skargi kasacyjnej dokonana rekonstrukcja normy prawnej określającej zakres odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Ponadto wprowadzenie z dniem 01 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu, spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako że powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że niezależnie od woli i zamiarów ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych uregulowań prawnych, zgodnie z treścią art. 175 ustawy o VAT, nie mogą mieć zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. Również interpretacja Ministra Finansów wydana w tym przedmiocie w trybie art. 14a O.p. nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż interpretacja wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie niejasności oraz niespójności istniejących i obowiązujących przepisów prawa, nie może odwoływać się do przepisów nieistniejących, skutkiem uchylenia prawomocną ustawą, ani nie może wykraczać poza normy istniejącego prawa co byłoby wkraczaniem na płaszczyznę uprawnień przysługujących wyłącznie ustawodawcy na mocy wyraźnie sprecyzowanego przepisu Konstytucji.

Autor skargi kasacyjnej nie ma wątpliwości, iż zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest w pełni uzasadnione. Sąd odrzucając w tym zakresie argumenty, dopuścił się naruszenia art. 106 i 134 P.p.s.a., poprzez zaniechanie skorzystania z możliwości i uprawnień Sądu wynikających z dyrektyw zawartych w powołanych przepisach.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu wpisu sądowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego strony skarżącej według stawek przypisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
2. 8. W piśmie procesowym z dnia 26.09.2012r. nazwanym Replika na odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd I instancji pominęły, że strona prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i wynajmu samochodów osobowych i ma do niej zastosowanie art. 87 ust.4 pkt7a ustawy o VAT. Powyższe w ocenie autora pisma znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29.10.2010r.,I FSK 1875/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1.Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że podstawą ich wniesienia jest art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jednak przyjąć, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania.

8.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do tego czy, w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, jak również czy miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych.

8.3. Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także nabycia paliw do tych samochodów, od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Dla oceny prawnej rozpatrywanego zagadnienia istotny pozostaje wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy te zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Przede wszystkim w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.

Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku, w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów oraz płatności z tytułu umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie do samochodów osobowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności.

Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług, stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów.

Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie, w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można uznać, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie – unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów.

W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, oraz art. 175 ustawy o VAT, czy też art. 217 Konstytucji.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

1. 8.4. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że ograniczenia do odliczenia wymienione w art. 86 ust.3 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadkach określonych w art. 86 ust.4 pkt 7.

Zgodnie z tym przepisem w brzemieniu obowiązujący przed 1 stycznia 2011r. przepis art. 86 ust.3 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010r., I FSK 1875/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- www,orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej powoływana jako: CBOSA) wskazał m.in., iż "stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust.

3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 października 2010r., I FSK 1875/09 w pełni aprobuje.

Pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku nie mógł mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Z ustalonego przez organy podatkowe a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że samochody, których dotyczy przedmiot sprawy były samochodami osobowymi. Brak natomiast jest ustaleń dotyczących istnienia przesłanek pozwalających zastosować art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Jednakże ustalenie, że zakupione przez skarżącego samochody były samochodami osobowym mieści się w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tego ustalenia, z czym niewątpliwie wiąże się także kwestia oceny zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Tymczasem autor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że "zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest w pełni uzasadnione, a Sąd odrzucając w tym zakresie argumenty, dopuścił się naruszenia art. 106 i 134 P.p.s.a., poprzez zaniechanie skorzystania z możliwości i uprawnień Sądu wynikających z dyrektyw zawartych w powołanych przepisach".

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36).

Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

Tymczasem art.134 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania sprawy. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik nie podnosił, że w rozpatrywanej sprawie spełniona mogła zostać, któraś z przesłanek określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Przed sądem I instancji, na rozprawie, skarżący podniósł jedynie zarzut braku wystarczających ustaleń dotyczących najmu samochodów wydawanych na czas naprawy. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 7 pkt4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. najem samochodów stanowił przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 86 ust.3 jedynie wówczas, gdy następuje oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji, z oświadczeń złożonych przez stronę przed sądem I instancji nie wynika, że sporne samochody były wynajmowane na okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art.133§1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

| |Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych |

| |wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony |

| |przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania |

| |zaskarżonego rozstrzygnięcia. |

| | Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza również, że sąd administracyjny rozpoznając |

| |sprawę zasadniczo nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § |

| |4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. |

Tymczasem formułując zarzut naruszenia art. 106 P.p.s.a. autor skargi nie tylko nie wyjaśnił na czym konkretnie to naruszenie miałoby polegać ale przede wszystkim nie wskazał nawet, który z pięciu paragrafów art. 106 P.p.s.a. został naruszony uniemożliwiając tym samym merytoryczną kontrolę tego zarzutu.

8.5.W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również inne, postawione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14a oraz 120 i 121 O.p. W odniesieniu do zarzutów naruszenia 120 i 121 O.p. autor skargi kasacyjnej ograniczył się do powołania tych przepisów w zarzutach skargi kasacyjnej. Zatem nie tylko nie uzasadnił naruszenia tych przepisów w sposób wskazujący, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale przede wszystkim w ogóle nie wskazał w jaki sposób te przepisy zostały naruszone.

W odniesieniu do naruszenia art. 14a O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że interpretacja Ministra Finansów wydana w trybie art. 14a O.p. nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania, "gdyż interpretacja wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie niejasności oraz niespójności istniejących i obowiązujących przepisów prawa, nie może odwoływać się do przepisów nieistniejących, skutkiem uchylenia prawomocną ustawą, ani nie może wykraczać poza normy istniejącego prawa...". Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w żaden sposób na czym polegał błąd Sądu I instancji w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Tym bardziej, że Sad I instancji przepisu tego nie stosował. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

1. 8.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

1. 8.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ze względu na tożsamość spraw skarżącego rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt: I FSK 48/12, I FSK 583/12, I FSK 1482/11,I FSK 1483/11, I FSK 1682/11 i I FSK1683/11 na podstawie art. 207§ 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.