Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 636/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie było zachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo podpisanie postanowienia.
Przyjmując, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 - art. 154c, Sąd I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 26 stycznia 2006 r., a postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 2 maja 2006 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić, zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w chwili wydania postanowienia w sprawie organ I instancji był już związany stanowiskiem podatnika. Stąd też zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2-3 i niewłaściwego zastosowania art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 2 i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ I instancji był związany stanowiskiem podatnika wobec doręczenia mu postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż nie można utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie pojęcie "wydania" bywa różnie rozumiane. W komentarzu do Ordynacji podatkowej (autorów: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, str. 572) autorzy prezentują odmiennie od Sądu I instancji rozumienie pojęcia "wydanie decyzji". Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., I SA/Kr 884/82), tak więc sposób rozumienia określenia "data wydania decyzji", użytego w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej trudno podzielić, gdyż stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku pomija fakt, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenie "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych (wyrok SN z dnia 2 października 2003 r., II RN 149/2002). W tych warunkach stawianie znaku równości pomiędzy tymi określeniami nie wydaje się słuszne.
Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że skutki procesowe dla strony, w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu podatkowego I instancji, powstają z momentem doręczenia postanowienia. Jednakże zakreślony przez ustawodawcę termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza tyle, że organ ten ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Moment faktycznego otrzymania postanowienia po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może skutkować, tak jak to przyjął Sąd I instancji, uchybieniem terminowi. Odmienne rozumienie istoty art. 14b § 3, może wytworzyć sytuację, w której organ podatkowy, np. wyda postanowienie po upływie dwóch miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca zwlekając z jego odebraniem faktycznie je otrzyma po upływie trzech miesięcy - wówczas zgodnie z poglądem zaskarżonego wyroku, organ wyda postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu.
Tego rodzaju rozumowanie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy I instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Poza tym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania aktu prawnego.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie strony rozstrzygniecie Sądu I instancji jest słuszne i oparte zostało na logicznym i spójnym uzasadnieniu pozwalającym w sposób czytelny odtworzyć tok rozumowania Sądu.
Strona zwróciła uwagę na przewidziany w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji. "Udzielenie interpretacji" to zdaniem strony "przekazanie pewnej wiedzy", co z uwagi na funkcję przepisu oznacza przekazanie jej w sposób realny, rzeczywisty, to jest umożliwiający jej absorpcję przez pytającego. Taki natomiast stan jest możliwy do osiągnięcia przez podatnika dopiero od chwili doręczenia mu postanowienia interpretacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
| 5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona. |
|6. Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały |
|składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08. |
|Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3|
|O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z |
|dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). |
|Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do |
|wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie powyższy przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed |
|wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na 2006 r. (dotyczącego niniejszej sprawy). |
|Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden |
|skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze|
|stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład |
|niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z |
|dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego |
|Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.). |
|Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną |
|(której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania|
|zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. |
|We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia |
|w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku". |
|7. Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we |
|wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy |
|więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w |
|argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych |
|rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego |
|niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów. |
|Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami|
|administracyjnymi w związku z art. 14 b § 2-3 i art. 212 Ordynacji podatkowej. |
|8. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Dyrektora |
|Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za |
|nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 2 maja 2006 |
|r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 26 stycznia 2006 r. (a zatem powyższy termin upływał w |
|dniu 26 kwietnia 2006 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono|
|go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p. |
|9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił |
|skargę kasacyjną. |
|10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy. |