Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1692/17

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. s.c. A. O., J. O. z siedzibą w C. (zwana dalej: "skarżącą" lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz holenderskim podmiotem A. B.V., które przybrały postać tzw. karuzeli podatkowej i że w związku z tym były podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. z W. ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) oraz brak było podstaw do zastosowania 0% stawki w związku z wykazanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, gdyż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze.

1. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie:
2. I. przepisów postępowania:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm. - zwanej dalej: "O.p.") poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
4. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w skardze i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej prześledzenie toku rozumowania Sądu, który stanowił podstawę do uznania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie świadomości skarżącej co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw, przy pominięciu wskazywanych przez skarżącą dowodów i twierdzeń, a także obszernego powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organ podatkowy bez przywołania argumentów skarżącej oraz ustosunkowania się do nich, co uzasadnia zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji,
5. II. prawa materialnego, tj.:
6. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawiona przez H. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana;
7. b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawionej przez H., pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć, że poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw

W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w skardze i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej prześledzenie toku rozumowania Sądu odnośnie do stwierdzenia prawidłowości stanowiska organów w zakresie braku po stronie skarżącej działania w dobrej wierze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Na str. 20-21 uzasadnienia wskazał jakie jego zdaniem okoliczności przemawiały za uznaniem prawidłowości stanowiska organów odnośnie do braku działania skarżącej w dobrej wierze. W skardze kasacyjnej nie podano do jakich konkretnie zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a także jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te ewentualne uchybienia. Tak ogólnie sformułowane zarzuty w tym zakresie nie poddają się kontroli kasacyjnej. W istocie zarzucając naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie w zakresie braku działania skarżącej w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych w tej sprawie transakcji.

Za pomocą jedynie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku.

4.3. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.ps.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na przyjęcie świadomości skarżącej, że może brać udział w transakcji stanowiącej nadużycie. Wskazując na nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w skardze kasacyjnej nie podaje się jednak jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone, ani też by skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazywała na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. W sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozpatrzono go w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów sprowadza się również do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie w zakresie działania skarżącej w złej wierze przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W skardze kasacyjnej w żaden sposób bowiem nie podważa się tego, że kwestionowane dostawy odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której występował znikający podatnik.

4.4. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21.

4. 2017 r.). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w CBOSA).

4.5. Charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji są takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.

4.6. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie [...] C-439/4 oraz [...], C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

4.7. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie takie okoliczności jak sposób nawiązania kontaktu z nieznanym wcześniej zagranicznym podmiotem opisany w decyzji organów obu instancji, przedpłata przed dostawą ze strony tego podmiotu całej kwoty wynikającej z faktury, fakt, że dotychczas spółka nie zajmowała się sprzedażą tego typu towaru, wartość tej transakcji dwudziestokrotnie przekraczała wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw spółki w 2013 r., brak weryfikacji pochodzenia towaru, przepływ tej samej ilości towaru miedzy wieloma podmiotami, obsługa transakcji tym towarem osobiście przez wspólnika spółki z pominięciem pracownika do spraw handlu i marketingu wskazują na to, że spółka powinna była co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest przy tym przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Za chybione należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a.

4.8. Wobec nie podważenia skutecznie ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że po pierwsze skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a po drugie nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były więc podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

4.9. Mając powyższe na uwadze, należało skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.